裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2117號判決
裁判日期：民國99年02月10日
裁判案由：記帳士法
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2117號99年1月28日辯論終結原告甲○○被告財政部代表人乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年8月17日院臺訴字第0980091069號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，嗣記帳士法於民國（下同）96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士；原告據以申請，經被告以97年3月13日台財稅字第09700133790號及97年3月27日台財中區國稅字第09700153452號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院釋字第655號解釋於98年2月20日公布，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款等規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3月23日以台財稅字第09804521520號函原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，有關證明書將繼續製發，並免收費（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於準備期日及言詞辯論期日到庭，據其起訴書狀記載主張略以：
（一）原告從事記帳業務，乃於記帳士法公布之前即已從事多年，記帳士法公布實施後，始有記帳士考試納入專業證照考照，記帳士法規範前後之適用，並無抵觸，換言之，公布後，才從事之人員即應依法考試始可取得證照，才不違憲，因此原告取得證照情況與該解釋有別，原告依法取得證照不能倒因為果追溯規定，撤銷請求撤銷原處分及原決定。
（二）行政院訴願決定書理由後段所提被告已重新核發之記帳及報稅代理人業務人登錄執業証書，除名稱不同外、執業之性質及範圍均同，對原告權益並無影響乙節，原告不服者，為註銷記帳士證書係於法令修正後即98年2月20日，但於法令修正前取得者不能隨意廢止，如前述同理其執業性質及範圍均同對公益並無危害時，則無廢止記帳士証書之理由，原告請求撤銷原處分及原決定，以維原告依法取得之記帳士資格等情。
（三）為此依行政訴訟法第4條規定提起撤銷之訴，並聲明：１、撤銷訴願決定及原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
１、96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
２、被告為執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，係依據記帳士法第5條第2項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告機請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年
1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於上開記帳士法第2條第2項規定與憲法第86條第2款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5月8日向司法院聲請解釋。
３、司法院於98年2月20日公布司法院釋字第655號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
４、被告認為記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
（二）原告等應無信賴保護原則之適用：
１、按司法院釋字第525號解釋意旨，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
２、查被告雖依據行政程序法第123條第4款之規定，廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格
而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依
記帳士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據依記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②既然二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保護
之必要性，蓋被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；且對原告與客戶間之服務關係，亦無切斷及否認之情事；因此，倘就原告已有之主張，而衍生應論就有無信賴保護原則之適用時，應採否定見解，始為妥切。⑵被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士
業務之處分，除落實司法院釋字第655號解釋意旨外，對原告等之執業權益，毫無影響，原告主張司法院釋字第
655號解釋公布前取得之記帳士資格，不得隨意廢止，及記帳及報稅代理業務人與記帳士二者之職業性質及範圍均相同，並對公益無危害，故亦無廢止之理由云云，應無理由：
①依據司法院釋字第655號解釋意旨，記帳士係屬專門職
業人員之一種（參司法院釋字第453號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換證之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書
及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
３、按「法律不得牴觸憲法……」中央法規標準法第11條定有明文，而司法院釋字第655號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
４、換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5條第2項規定訂定，據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第
2項既經司法院釋字第655號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3月18日廢止該換領記帳士證書辦法，併予敘明。
（三）原告並未因被告依據行政程序法第123條第4款規定，廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：原告雖遭被告於98年3月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言。
（四）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，係自上開廢止處分核發後發生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655號解釋，已明確宣示記帳士法第2條第2項規定，違反憲法第86條第2款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而換領記帳士證書辦法亦因母法無效而隨之失其效力，然此並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655號解釋之意旨；因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則云云，應有錯誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件應適用之法律：
（一）按「（第1項）法律與憲法牴觸者無效。（第2項）法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第七十八條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」中華民國憲法第171條、第78條、第79條第2項定有明文。又「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……(第2款)二、專門職業及技術人員執業資格。」中華民國憲法第86條第2款定有明文。考96年7月11日修正公布記帳士法第2條第2項「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，抵觸中華民國憲法第86條第2款之規定，業經司法院98年2月20日釋字第655號「（解釋文）記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日記帳士法第2條第2項起失其效力。」解釋在案，再徵之該號解釋理由書：「憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第十三條第一項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核（可）辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：『依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。記帳士法第三十五條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第三十五條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」已揭明記帳士法第2條第2項有違反憲法規定理由，並宣告自98年2月20日失效，揆之上揭說明，此為憲法賦予司法院大法官之神聖權限，本院為裁判時，自受其拘束。
（二）「法規有左列情形之一者，廢止之：……（第3款）三、法規因有關法規之廢止或修正致失其依據，而無單獨施行之必要者。……」「命令之廢止，由原發布機關為之。」中央法規標準法第21條第3款、第22條第2項明文規定。
又「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……(第4款)四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」行政程序法第123條第4款亦有明文。再按依據記帳士法第5條規定：「（第
1項）請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」訂定之換領記帳士證書辦法，因司法院釋字第655號解釋宣告記帳士法第2條第2項違憲失效，揆之上述中央法規標準法第21條第3款、第22條第2項規定，被告旋於98年3月18日廢止該換領記帳士證書辦法，自屬有據，與法無違。
六、事實概要欄記載事實，及記帳士法於96年7月11日立法院修正公布增列第2條第2項後，被告乃依記帳士法第5條第2項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（即換領記帳士證書辦法），資為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據；嗣因司法院釋字第655號解釋宣告記帳士法第2條第2項違憲失效，被告旋於98年3月18日廢止換領記帳士證書辦法等事實，均為兩造所不爭執，並有原告提出之被告98年3月23日台財稅字第09804521520號函、行政院98年8月17日院臺訴字第0980091069號訴願決定書、被告提出之（97）台財稅證（換）字第04279號記帳士證書、被告97年3月27日台財中區國稅字第09700153452號函、被告97年3月13日台財稅字第09700133790號附卷可稽，足認屬實。
七、本件爭點乃原告取得記帳士證書執業後，司法院釋字第525號解釋宣告記帳士法第2條第2項規定違憲失效後，被告以原處分註銷記帳士證書等是否合法？經查：
（一）本件記帳士法第2條第2項規定修法後被告據以訂立「換領記帳士證書辦法」，原告據此取得記帳士證書，嗣因司法院釋字第525號解釋認為記帳士法第2條第2項規定違反憲法第86條第2款等規定失效，因此被告應廢止「換領記帳士證書辦法」等事實，詳如上述，從而參照上開法律規定，被告依據行政程序法第123條第4款之規定，廢止原准予充任記帳士及登錄執行記帳士業務，並註銷申領記帳士證書，均屬依法行政，且無何裁量空間。原告雖主張於記帳士法公布之前即已從事多年記帳業務，故記帳士法訂立公布生效後，欲從事記帳士工作之人員，始應依法考試始可取得證照，原告依有效的記帳士法第2條第2項等法律，取得記帳士證書，與司法院釋字第575號解釋內容有別，故被告不能倒因為果追溯規定為原撤銷原告之記帳士證書等處分云云。然查，本件記帳士法第2條第2項的修訂及司法院釋字第575號解釋宣告違憲詳如前述，是原告主張其記帳士證書非屬上開司法院解釋範圍，不應被撤銷云云，容有誤會，應先敘明。次查，上開司法院釋字第
675號解釋宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，應自公布日起向後失效；故被告所為之原廢止處分，亦係自發文日起發生效力，即原處分之廢止效力是向後生效，並無溯及既往情形，亦無違反中央法規標準法第22條規定問題，是原告上開片面之見解，均是對於法律效力之誤解，尚無可取。
（二）至於被告前揭陳述之理由，除反駁前述原告主張外，包括同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，對原告之執業權益無損害與影響，均於法有據，具說服力，併予敘明。
八、綜上，原處分認事用法，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中華民國99年2月10日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年2月10日
書記官陳德銘