裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1101號判決
裁判日期：民國97年09月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01101號原告慶綾有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人 賴崇慶 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日臺財訴字第09700093800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）2,466元，被告初查將原告所購買新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地之款項51,836,400元（以股東賴崇慶名義登記為所有權人），依營利事業所得稅查核準則規定設算利息收入3,247,550元（計算式：51,836,400×6.265%＝3,247,550元），併同其餘調整核定為3,252,816元，以95年11月15日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額770,273元；另原告92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損1,066,434元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額0元及未分配盈餘1,217,064元，但經被告初查發現，原告當年度未分配盈餘漏報出售土地增益4,734,020元，乃分別核定課稅所得額2,388,348元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額4,734,020元及未分配盈餘5,366,
797元，且短漏稅額414,973元（原告亦出具承諾書承認違章事實），遂以95年11月15日92年度未分配盈餘申報核定通知書加徵10%營利事業所得稅536,679元，並以96年1月2日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額414,973元處0.4倍罰鍰165,900元。原告不服，主張系爭利息收入應比照92年度復查決定辦理，又原告將出售土地利益列為資本公積，故未計入未分配盈餘申報，於法並無不合云云，申請復查。案經被告審查認為：公司法第238條業於90年11月12日修正刪除，處分固定資產溢價無須轉資本公積，原核定將系爭土地增益列為未分配盈餘加計項目，核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額4,734,02
0元及未分配盈餘5,366,797元並無不合，原處罰鍰亦無違誤；系爭利息收入因原告具文撤回1,623,775元，其餘1,623,775元之主張核屬可採，原核定利息收入應予追減1,623,
775元，遂作成96年12月25日財北國稅法一字第0960262095號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之所得免納所得稅，故系爭出售土地所得不應列為未分配盈餘再課徵營利事業所得稅；又公司法第238條規定雖已刪除，然出售土地之所得究應列入資本公積或列為累積盈餘，與應否課徵所得稅並無影響，不應因公司法已刪除「累積為資本公積」之規定，即認定系爭出售土地所得應計入未分配盈餘課徵營利事業所得稅，亦不應受罰鍰處分云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地…」所得稅法係經立法通過之基本稅法，其他特別法之規定固然可以優於所得稅法，但不能排除所得稅之基本保障原告於92年度出售房屋一戶連同其土地，經依法申報出售土地所得為4,149,733元（已扣除繳納土地增值稅等後之淨額），經被告核定在案，並未課徵營利事業所得稅。翌年，原告除將其餘未分配盈餘申報繳納加徵之所得稅10%外，並未將上開出售土地所得併計未分配盈餘申報繳納所得稅10%，出售土地利益計入未分配盈餘為所得稅法施行細則第48條之10第1項第1款所規定，所得稅法施行細則係屬行政命令，按「行政命令牴觸法律者，無效」，被告據以補稅並罰鍰係逾越所得稅法第4條第1項第16款規定，當屬違法。
（二）查未分配盈餘加徵所得稅10%乃屬營利事業所得稅之範疇，即對未分配所得增加之懲罰性課稅，因自從兩稅合一稅制後，政府恐營利事業將課徵營利事業所得稅後之盈餘保留給公司，不做分配予股東，以避免繳納綜合所得稅，為增加稅收，對公司之未分配盈餘加徵10%所得稅，此項稅負已逾越所得稅法之基本規定。原告於65年9月購入系爭房屋連同土地達27年，而原告並非以建築為業亦非營造業，故原告出售土地之利益其性質與建築或營造業之營利所得不同，不因公司法已修正取消將「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積」之規定，而排除所得稅法「免納所得稅」之規定，進而加徵原告營利事業所得稅10%。
（三）所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理後純益」減除下列各款後之餘額，行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」免計入未分配所得額。當時所稱「處分固定資產之溢價作為資本公積」並無應依公司法第238條始可作為資本公積規定，與95年5月30日修正「自九十四年度起」、「依其他法律規定」始可作為資本公積不同，故被告原處分違法。
（四）綜上所述，被告將原告出售土地所得計列未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，於法不合，訴願決定維持原處分亦屬不合，加處罰鍰亦無所附麗等語。
（五）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定關於92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）未分配盈餘：⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。」「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第一項第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第1項第1款所明定。
⒉原告92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損1,066,
434元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額0元及未分配盈餘1,217,064元，被告初查以其92年度營利事業所得稅結算申報，經核定課稅所得額為2,388,348元，另查得原告漏未申報92年度出售土地增益4,734,020元，分別核定課稅所得額2,388,348元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額4,734,020元及未分配盈餘5,366,797元。原告不服，此部分提起復查及訴願均遭決定駁回。
⒊查公司法第238條規定業於90年11月12日修正刪除，有關
資本公積之認列，自應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。又依商業會計處理準則第25條規定：「資本公積，指公司因股本交易所產生之權益。」是原告92年度處分固定資產溢價，自無須依修正前公司法之規定轉入資本公積，以限制盈餘分配。復依行為時所得稅法第66條之9第2項前段規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」且同法施行細則第48條之10第1項第1款亦明確規定，出售土地增益為未分配盈餘之加計項目，被告原查將系爭出售土地增益列為未分配盈餘之加計項目，核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額4,734,020元及未分配盈餘5,366,797元，並無不合。
（二）罰鍰：⒈按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有
漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⒉原告92年度未分配盈餘申報，未加計當年度依所得稅法或
其他法律規定減免所得稅之所得額，加計並減除其他項目調整金額，致漏報未分配盈餘4,149,733元，原核定按所漏稅額414,973元處0.4倍罰鍰165,900元（計至百元止）。系爭未分配盈餘既經維持已如前述，原告未將系爭出售土地增益列報加計項目，違反誠實申報義務，致生短漏報未分配盈餘，已生漏報稅額之實，仍有過失，原處罰鍰並無違誤。
（三）綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第
2項、第102條之2第1項及第110條之2第1項定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、92年度未分配盈餘調整數額計算表、92年度查核報告、土地所有權狀、原告與 許明財 86年12月1日之不動產買賣契約書、90年1月5日股東同意書、信託代位登記約定書、核定稅額繳款書、95年11月15日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、罰鍰繳款書、95年11月15日92年度未分配盈餘申報核定通知書、被告96年1月
2日Z0000000000000號處分書、93年度營利事業所得稅及92年度未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告承諾書及陳述意見書、挑選科目查核表內容、原告92年度出售房地損益計算表、93年度案件重點查核分析、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、未分配盈餘審查項目表、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益表及資產負債表、課稅資料歸戶清單、財產目錄、總分類帳、轉帳傳票及存款收據、新竹縣竹東地政事務所索引表、建物登記謄本、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年度未分配盈餘申報書、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、各類給付扣繳稅款及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告92年度處分固定資產溢價收入應否轉列資本公積？是否因公司法修正而有不同認定？被告將系爭出售土地增益列為未分配盈餘之加計項目，並據以核定減免所得稅之所得額及未分配盈餘，有無違誤？是否逾越所得稅法規定？被告所加徵之營利事業所得稅及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」最高行政法院著有91年度判字第263號判決可資參照。由於行為時所得稅法第66條之9第2項規定，僅泛稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額等，並未指明「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之具體項目為何，故基於同法第121條之授權（所得稅法施行細則第1條規定參照），同法施行細則第48條之10第1項第1款即規定：「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第一項第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。…」核此規定，依照首開判決意旨，係屬主管機關行政院依據法律之授權，就未分配盈餘之具體項目所為技術性、細節性之行政命令。又所得稅法施行細則係屬委任立法之性質，有補充母法之效力，依立法院職權行使法第60條至第62條之規定，應函送立法院審查，如發現有違反、變更或牴觸法律者，或應以法律規定事項而以命令定之者，應提報院會，經議決後，通知原訂頒之機關更正或廢止之，故其亦具有相當程度之國會擔保性，其合法有效性亦不容存疑。從而，行政機關依據上開施行細則作成行政行為，即無不法。準此，原告主張「所得稅法施行細則係屬行政命令，按『行政命令牴觸法律者，無效』，被告據以補稅並罰鍰係逾越所得稅法第4條第1項第16款規定，當屬違法。
」云云，即有誤解，洵非可取。
（二）本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損1,066,434元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額0元及未分配盈餘1,217,064元，但經被告初查發現，原告當年度未分配盈餘漏報出售土地增益4,734,020元，乃分別核定課稅所得額2,388,348元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額4,734,02
0元及未分配盈餘5,366,797元等情，為前開所確認之事實。原告在系爭年度既有出售土地增益4,734,020元，則被告依據前開所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第1款規定，認定該出售土地增益係屬依所得稅法第4條第1項第16款規定減免所得稅之所得額，應作為系爭年度未分配盈餘之加項，乃加徵原告10%之營利事業所得稅536,679元，經核即無不合。雖原告主張「原告於65年9月購入系爭房屋連同土地達27年，而原告並非以建築為業亦非營造業，故原告出售土地之利益其性質與建築或營造業之營利所得不同，不因公司法已修正取消將『處分資產之溢價收入，應累積為資本公積』之規定，而排除所得稅法『免納所得稅』之規定，進而加徵原告營利事業所得稅10%。」云云。但查，公司法第238條第
3款規定：「左列金額，應累積為資本公積：…三、處分資產之溢價收入。…」業於90年11月12日修正刪除，故有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。而商業會計處理準則第25條規定：「資本公積，指公司因股本交易所產生之權益。」因此，原告92年度處分固定資產所產生之溢價收入，自無須依修正前公司法之規定轉入資本公積，以限制盈餘分配，並與其是否從事建築業或營造業無涉。從而，原告之上節主張，自無足採。
（三）至於原告另引用現行所得稅法第66條之9第2項第8款規定：「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。…」主張「當時所稱『處分固定資產之溢價作為資本公積」並無應依公司法第238條始可作為資本公積規定，與95年5月30日修正『自九十四年度起』『依其他法律規定』始可作為資本公積不同，故被告原處分違法。」云云。但查，上開所得稅法第66條之9第2項第8款規定，係95年5月30日經總統令修正公布後之條文，與本件所應適用之92年6月25日修正公布之條文不同，原告用以為上節主張，自難謂合。又公司法第238條於90年11月12日刪除後，行為時所得稅法固仍保留第66條之9第2項第8款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。…」然此規定之保留，乃係針對「依信用合作社第25條規定或公司組織於90年11月14日前，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」而言，此觀卷附之92年度未分配盈餘申報核定通知書第14項次之記載即可知（參見原處分卷第92頁）。蓋在公司法第238條刪除後，僅剩下信用合作社法第25條第1款仍有處分固定資產之溢價收入應累積為資本公積之規定，及公司組織於90年11月14日（即公司法第238條於90年
11月12日刪除生效日）前已處分固定資產但尚未完成未分配盈餘申報者，本件原告既非信用合作社，且屬92年度未分配盈餘申報案件，自不得以行為時所得稅法仍保留第66條之9第2項第8款規定，即可主張本件仍有該款之適用餘地。因此，原告上節主張，亦非可採。
（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告於92年度既有出售土地增益4,734,020元，已如前述，即應依規定將之列為該年度未分配盈餘之加計項目，且原告當年度之未分配盈餘係由原告之訴訟代理人所申報，其具有稅務會計之專業，當不致有所誤認，原告明知應加計卻未加計致漏報系爭出售土地增益4,734,02
0元，則原告有違反上開所得稅法第110條之2第1項之主觀故意及客觀行為，至為明顯。縱原告無本件違章之故意，然原告上開未分配盈餘之申報，法律已明定其構成要件，原告對於上開未分配盈餘應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，猶有漏報未分配盈餘之情形，自難謂其主觀上無應注意、能注意而不注意之過失責任。是以，本件原告違反行為時所得稅法110條之2第
1項之行為，自應加以處罰。從而，被告審酌本件漏稅額超過50,000元者，且原告已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，乃依前開所得稅法第110條之2第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，就原告所漏稅額414,973元處0.4倍罰鍰165,900元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分除原核定利息收入應予追減1,623,775元外，以原告92年度未分配盈餘申報，漏未加計出售土地增益4,734,020元，致短漏稅額414,973元，已違反行為時所得稅法第110條之2第1項之規定，事證明確，乃駁回原告此部分之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月30日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年9月30日
書記官陳德銘