裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2902號判決
裁判日期：民國94年01月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02902號原告遊戲橘子數位科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
幸大智 律師 朱瑞陽 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月29日台財訴字第0910059260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）4,813,961元，抵減稅額為962,792元，被告以其列報研究發展支出，其內容非屬研究發展，乃否准抵減稅額。原告不服，申請復查，經被告以91年6月6日北區國稅法字第0910016404號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其支出之研發人員薪資及研發部門使用建物租金係屬於研究發展之範疇，符合抵減要件規定，被告誤認當年度部分研發之新產品，為舊產品之修正，否准其抵減，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告逕認原告系爭年度研發之新產品僅係第一代產品之修
正，而全數否准原告申報之研發抵減數額，流於速斷：按促進產業升級條例（下稱「促產條例」）第6條第1項第3款有關研究發展投資抵減之立法目的，旨在鼓勵企業從事研究發展，以期在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下全面促進產業升級。是促產條例第6條第1項規定得適用研發抵減之範圍依公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法(下稱「投資抵減辦法」)第6條之規定以研發新產品之支出為限。本件原告系爭年度所研發之新產品中雖有以「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」命名者，惟其所採用之開發工具與「便利商店Ⅰ」及「戰國策Ⅰ」完全不同，其程式內容亦是全新研發編寫，並無延用抄襲之情事。系爭年度研發之新產品之所以會以「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」命名，純粹係因「便利商店Ⅰ」及「戰國策Ⅰ」等產品既有之銷售狀況極佳，為使系爭年度新研發之產品迅速獲得消費者認同以便節省行銷成本並擴大市場占有率。故將新產品以「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」命名，係基於行銷策略之考量所致。渠料被告未就原告所提示程式開發表及程式列表等資料加以審酌，逕以產品企劃書內所載產品之名稱即認定原告系爭年度所研發之新產品「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」係屬「便利商店Ⅰ」及「戰國策Ⅰ」等原有產品之修正，並非新研發之產品而全數否准原告申報之研發抵減數額，認事用法有所違誤，至為炯然。
⒉被告誤認原告系爭年度研發之新產品僅係第一代產品之修
正，而全數否准原告申報之研發抵減數額，牴觸憲法揭示之平等原則：承前所述，原告系爭年度研發之新產品中雖有以「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」命名者，惟純粹係基於行銷策略考量。退萬步言，縱如被告所言，原告系爭年度所研發之新產品係屬「便利商店Ⅰ」及「戰國策Ⅰ」等原有產品之修正。然系爭年度所研發之產品除「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」尚有「便利商店Ⅰ」、「便利商店資料片－速食店」及「便利商店資料片－火鍋店」等第一代之產品。該等第一代產品不論就形式上或實質上均非屬原有產品之修正，依促產條例及投資抵減辦法之規定均應准予抵減。被告未就原告所提示之程式開發表及程式列表等資料加以審酌，誤認原告系爭年度所研發之新產品「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」係屬「便利商店Ⅰ」及「戰國策Ⅰ」等原有產品之修正，已有未合。因該誤認而將「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」以外之其他新產品之研發支出亦全數否准抵減，與憲法所揭示對於相同之事務應為相同處遇之平等原則，故被告所為之行政處分顯有違誤，應予撤銷。
⒊原告所支出之研究發展人員薪資及研究發展部門使用建築物之租金應屬研究發展範疇：
⑴按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會
計準則公報等依據事實記載，產生其財務報表。」為營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第2條第2項前段所明定。次按商業會計法第2條第2項亦規定「商業會計事務，謂依一般公認會計原則從事會計事務之處理及據以編制財務報表。」。末按「商業會計法第2條第2項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」，復為經濟部87年7月27日經87商字第87217988號函（下稱經濟部87年函釋）所釋示。
⑵查本件原告係以套裝遊戲軟體之研發、製造及銷售為專
業，其研究團隊分為專案企劃、程式設計及美術設計三部份，分別聘請對於遊戲軟體之專案企劃、程式設計及影像處理具有專長之人員通力合作負責全公司之研究與發展相關工作，且專案企劃及美術設計之研發人員除具有遊戲軟體企劃及美術設計之專長外亦兼具電腦程式之相關專業背景。該等研究發展人員之薪資及研究發展部門所使用建築物之租金依據會計學理核屬研究發展之成本，而會計學理依前揭經濟部87年函釋之意旨係屬一般公認會計原則內容之一，且尚無財務會計準則、公報解釋或國際會計原則等就前開事實之認定有相悖之見解。
故原告將該等研發人員之薪資及研發部門所使用建築物之租金帳列研究發展費用，皆與上開查核準則、商業會計法及經濟部87年函釋之意旨相符。被告之復查決定未區分研發軟體及製造軟體之差別，亦未就原告所提示之資料審查原告具體從事軟體研發之事實，逕認原告係製作軟體出售並非屬於研究發展之範疇，實難脫審酌草率之嫌，訴願決定予以維持亦有所違誤。
⒋原告所支付研究發展人員薪資及研究發展部門使用建物之租金符合促產條例之抵減要件：
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出
金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促產條例第6條第1項及第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性材料、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」復為投資抵減辦法第2條所規定。末按「研究與發展支出：……三、研究新產品事實之認定：……（二）研究新產因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。……研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。
三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與其研究工作部相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。……專供研究發展單位使用建築物之折舊費用或租金：一、限於專供研究發展單位用建物之折舊費用、租金，不包括該建築物之維修費用。……」亦為財政部89年4月21日台財稅0000000000號函（下稱財政部89年函釋）公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱「審查要點」）所明定。
⑵查前揭促產條例第6條第1項第3款有關研究發展投資抵
減之立法目的，旨在鼓勵企業從事研究發展，以期在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下全面促進產業升級。是凡屬公司組織之營利事業，其投資於研究與發展之支出均得依法享有租稅抵減之優惠。而研究與發展支出之範圍依上開投資抵減辦法第2條之規定包括研究發展單位專業研究人員之薪資及專供研究發展單位用建築物之租金，至於適用產業之類別、研究發展成果之有無或研究發展人員之學歷、年齡及經驗等前揭促產條例及投資抵減減辦法並無限制，前揭審查要點亦規定「專業研究人員之學歷僅供認定參考」，並非將學歷定為適用之法定要件。準此，本件原告基於研究發展之目的，設置研究發展單位，其所聘請專業研究發展人員之薪資及專供該研究發展單位使用建築物之租金應均符合前揭促產條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條規定之租稅抵減要件，原告所檢附之研發部門組織圖、遊戲軟體專案企劃書、程式開發表、遊戲軟體開發畫面、遊戲軟體程式列表、專案計劃時程表、研究報告等，不僅足以證實原告實際從事研究發展之事實，亦符合前揭審查要點之規定，被告否准原告抵減稅額，違反依法行政原則至為昭然，復查決定及訴願決定迭予維持亦有違誤，皆應予以撤銷。
⒌被告誤認原告其中一名研發人員（ 李品慧 ）撰寫企劃書之
製作日期與其到職日期過於接近與事實不符：原告系爭年度之專業研發人員李品慧係於88年12月1日面試，同月3日到職，14日試用期間期滿正式簽訂聘僱合約，並分別於同月15日及16日提出研發企劃書，其撰寫企劃書之期間前後歷經十餘日，且該企劃書之製作前後曾歷經數位研發人員。故李品慧係接續該企劃案而繼續加以完成者，十餘日之期間就李品慧接續完成企劃書而言，並無如被告所言過於短暫之情事。被告認為企劃書製作日期與該研發人員之到職日期過於接近純粹係因被告對於事實有所誤認所致。倘被告認為上揭企劃書之製作期間歷經十餘日仍過於短暫，則被告應舉證說明合理之製作期間，否則僅為空言泛泛，實不足採。另原告所檢附之研發企劃書其中雖有一份係於例假日完成（便利商店Ⅰ之完成日期為88年1月2日星期六），惟因原告之內部人事管理制度係採取責任制，故研發人員於例假日完成企劃書於法並無違誤之處，併此敘明。⒍被告誤認原告其中一名研發人員（李品慧）撰寫企劃書之
製作日期與其到職日期過於接近，而全數否准原告申報之研發抵減數額，牴觸依法行政原則及憲法第19條之租稅法律主義。本件原告基於研究發展之目的所支付專業研究發展人員之薪資及專供該研究發展單位使用建築物之租金，不但屬於研究發展之範疇亦符合前揭促產條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條規定之租稅抵減要件已如前述。至於前揭審查要點係財政部基於職權為規範稽徵機關內部審查研發抵減所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，其性質依行政程序法第159條之規定核屬行政規則，並無直接拘束納稅義務人之法規範效力。故縱使納稅義務人未依該審查要點之規定檢附研究計畫但如有其他足以證明研究發展事實之確實證據者，是否仍得否准其研發抵減已容有疑義，況本件原告不僅具有研究發展之事實，且已依前揭審查要點之規定檢附研究計畫。被告僅以原告其中一名研發人員（李品慧）撰寫企劃書之製作日期與其到職日期過於接近，而全數否准原告申報之研發抵減數額，顯係增加前揭促產條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條所無之限制，牴觸依法行政原則及憲法第19條之租稅法律主義，至為昭然。
⒎被告誤認原告其中一名研發人員（李品慧）撰寫企劃書之
製作日期與其到職日期過於接近，而全數否准原告申報之研發抵減數額，違反憲法所揭示之平等原則。承前所述，被告誤認原告其中一名研發人員（李品慧）撰寫企劃書之製作日期與其到職日期過於接近，而全數否准原告申報之研發抵減數額，不僅與事實不符更牴觸依法行政原則及憲法第19條之租稅法定主義。退萬步言，縱如被告所持論點，認企劃書之製作日期過短者即不符前揭促產條例租稅抵減之規定，然係爭年度除李品慧於88年12月15日提出之「便利商店Ⅱ」企劃書及12月16提出之「戰國策Ⅱ」企劃書外，其他由 岳宗魁 所製作之「便利商店」、「便利商店資料片－速食店」及「便利商店資料片－火鍋店」等企劃書並無如被告所言製作時間過於短暫之情形，應無否准其適用前揭促產條例及投資抵減辦法抵減稅額之理由。渠料被告竟將原告系爭年度申報之研究發展支出悉數剔除否准其抵減稅額，此與憲法所揭示對於相同之事務應為同之處遇，對於不同之事務應為不同處遇之平等原則，自是有所違誤。
㈡被告主張：
⒈原告經營套裝軟體製作出售，88年度營利事業所得稅結算
申報，列報研究與發展支出4,813,961元，申請抵減稅額為962,792元，被告以其研究計劃專案企劃書88年12月15日製作，但專案製作人李品慧88年12月14日始到任，且專案僅修正第一代便利商店軟體，尚非研究發展，乃全數否准認列。原告不服，主張李品慧於試用期間製作，且為研發創新比第一代更好之軟體，符合規定，請准予認列云云，申請復查。被告復查決定以，經核原告所附證明文件，李品慧為世新大學新聞系畢業，22歲要難有經驗，且軟體研發非其所學，另製作軟體出售（非自用）非研究發展範疇等由，遂駁回其復查之申請。
⒉第查製作軟體出售非屬研究發展範疇，原告所稱財政部75
年7月7日台稅1發第00000000號函已不適用（原獎勵投資條例79年12月31日己廢止，80年度起適用促產條例）合先敘明。原告研究發展人員共15人，僅3人具電子業專長，又其中2人無經驗，餘13人均非電子相關科系畢業（土木、美工、新聞、企管、國貿）年齡平均25歲，未具專業研發能力。原告所附3本企劃案，其中2本休假日（88年1月2日及88年11月8日）製作另1本製作日期88年12月15日，但製作人李品慧88年12月14日始到任，原告未提出假日加班之證明及1天完成企劃之理由。又查企劃案製作人岳宗魁致理商專國貿科畢業，26歲僅擔任過行銷業務，另一企劃案製作人李品慧，22歲世新大學新聞系畢業，無經驗，該2人原告均未附相關資歷證明顯屬未具專業能力，如何企劃存疑。又原告僅有企劃案，未有研究記錄及產品申請專利之成果證明供核。至便利商店Ⅱ製作方向與第一代本質相同，僅缺失加以補強，核非屬研發新產品，綜上原告所訴核不足採，本件原處分並無違誤，請予維持。
⒊研發租金支出600,316元部分，復查及訴願階段未主張，逕行起訴於法不符。
理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。又本件原告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條規定準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……前項投資抵減，其每1年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為促產條例第6條第
1項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。……」為投資抵減辦法第2條所規定。又按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。
（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」……「應檢附之證明文件：一、研究計畫及記錄或研究計畫及報告。：：三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。」為財政部89年函發布抵減辦法審查要點第壹項之認定原則一、四及研究發展支出應檢附之證明文件一、三所明定。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出4,813,961元，抵減稅額為962,792元，被告以其列報研究發展支出，其內容非屬研究發展，乃否准抵減稅額。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其支出之研發人員薪資及研發部門使用建物租金係屬於研究發展之範疇，符合抵減要件規定，被告誤認當年度部分研發之新產品，為舊產品之修正，否准其抵減，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告主要營業項目為：各種電腦軟體之買賣業務及代理經銷業務、一般進出口貿易業務、資訊軟體服務業、一般廣告服務業、電視節目製作等業務，88年度營利事業所得稅結算，委任 葉冠妏 會計師辦理查核簽證申報，列報研究與發展支出4,813,961元（包括研發人員薪資4,213,645元及研發單位之建築物租金支出600,316元），抵減稅額962,792元，係簽證調底稿案件，被告審查：以原告研究發展人員共15人（參見原處分卷研發人員資料一覽表），僅3人具電子業專長，其中2人並無工作經驗，餘13人均非電子相關科系畢業，年齡平均約25歲，未具專業研發能力，原告所附3本企劃案，其中2本係休假日製作，另1本製作日期為88年12月15日，但製作人李品慧（新聞系，無工作經驗，88年12月14日到職），原告未提示假日加班完成證明及到職1天能完成企劃之理由，又企劃案製作人岳宗魁（國貿科畢業，26歲，擔任過行銷業務），原告亦未能證明李品慧、岳宗魁具電子專業研發能力，且原告僅有企劃案，並無研究記錄及研發產品申請專利成果供核，又「便利商店Ⅱ」、「戰國策Ⅱ」係屬「便利商店Ⅰ」、「戰國策Ⅰ」等原有產品之修正，其本質相同，非屬研發新產品，不符研發抵減稅額規定，所使用之建築物租金支出，自亦不得列報為研究發展支出，被告乃全數否准認列，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
五、至於原告主張系爭「便利商店Ⅱ」、「戰國策Ⅱ」二軟體，所採用之開發工具，與第一代「便利商店Ⅰ」、「戰國策Ⅰ」之軟體程式不同，屬新產品云云，惟原告並未能具體提出「便利商店Ⅱ」、「戰國策Ⅱ」與第一代「便利商店Ⅰ」、「戰國策Ⅰ」不同，係研發新產品之證明，經依其聲請先後送請財團法人資訊工業策進會及財團法人工業技術研究院為鑑定，分別據函復：「本會目前人力資源有限，無法進行鑑定，同時考量本案之時效性，本會歉難辦理」，及「因非本院技術專長領域，歉難提供鑑定服務。」在案，本件原告就對其有利事實之主張，既未能盡舉證之責，所訴自不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告88年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回，其聲請再開言詞辯論，核無必要，併此敍明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年1月26日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月28日
書記官姚國華