臺北高等行政法院92年度訴字第5657號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5657號判決

裁判日期：民國94年01月26日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05657號原告甲○○訴訟代理人 楊淑卿 (會計師)住台北市○○○路○號5樓
林美玲 (會計師)住同上被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月5日台財訴字第0920061466號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報後，經被
告所屬大安分局查核時，認定原告有「短漏報其本人利息新台幣（下同）2,469元及租賃所得642,460元，共計644,929元」之違章行為存在，因此核定原告當年度綜合所得總額為6,628,704元，淨額為6,335,424元。因上開違章行為而短漏所得稅額256,983元，除補徵稅款256,983元外，另依所得稅法第110條第1項規定，另按短漏稅額處罰鍰128,100元。
原告對被告原核定其本人所有坐落臺北市○○路○段○○號地
下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋（下稱系爭房屋）86年度押租金設算之租賃所得642,460元及罰鍰128,100元不服，本諸以下之主張而提起復查：
㈠系爭房屋係由原告、 葉茂生 及 葉肇心 等三人共同繼承其母
親 葉周妙鳳 之遺產，86年度因續租應收遠東百貨股份有限公司（下稱遠百公司）之押租金85,000,000元，亦由該公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充，系爭押金之運用，屬86年5月3日之前部分已併入葉周妙鳳86年度綜合所得稅，屬86年5月4日之後部分，因繼承後若有衍生之所得，亦經併入原告綜合所得稅申報。
㈡又原告並未收取系爭押租金，因其母葉周妙鳳業已死亡，
無法提示該押金之用途及其產生所得資料，故原告在從未參與處理該押金之運用下，亦無從提示系爭押租金運用之證明，原核定設算租賃所得並不合理。
㈢又系爭押金係由葉周妙鳳於生前收受，嗣因葉周妙鳳心臟
病突發不幸死亡，原告及另二名繼承人在其生前從未參與財務處理過程，僅能就遺留資料整理，發現系爭押金，業經葉周妙鳳於84年間借與他人50,000,000元，債務人並以春池建設公司及京華證券公司股票作為擔保，嗣於86年1月16日返還借款本金50,000,000元及利息7,000,000元與葉周妙鳳。
㈣該收回款項計有57,000,000元之後續用途，經其繼承人葉
茂生於00年0月0日葉周妙鳳遺產稅申報補充說明書陳明其用途，葉周妙鳳之86年度綜合所得稅並經被告核定利息所得7,000,000元有案。
㈤乃本案系爭押金縱因原告繼承葉周妙鳳遺產，而有衍生所
得，亦已併入原告綜合所得申報，故原告無所得等情，申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠核定租賃所得642,460元部分：
⒈謹就葉周妙鳳與案外人葉財記公司出租系爭房屋給遠百公司之歷次租約內容彙整如附表一。
⒉系爭押金金額高達85,000,000元，衡諸常理，任何人均
不可能將之存放家中不予利用，原告之母生前投資理財積極，此由被告核發之遺產稅核定通知書上遺留財產種類及數量即可知，系爭押金分別於66年間及73年12月間經葉周妙鳳收取運用後，已轉為葉周妙鳳遺產由原告及另二名繼承人所繼承，系爭押金則為遺留之未償債務（經被告核定有案）。截至目前為止，葉周妙鳳之遺產稅尚在辦理實物抵繳階段，有關葉周妙鳳之遺產，原告及其兄姐等三人尚無權支配動用，該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得等，亦已併入原告及其兄姐等三位繼承人86年度綜合所得申報，況系爭押金經原告之母收取運用後，不必然有所得，亦有可能是虧損，此乃一般人均能理解之事；基此，被告豈有再設算原告系爭租賃所得642,460元，補徵稅額及處罰鍰之理。
⒊自所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款條文及財政
部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋意旨以觀，均以「收有押金之財產出租人或出典人」負但書規定之舉證責任，今「收取押金之財產出租人葉周妙鳳」已死亡，被告援引各該條文以「繼承人」（即原告）未能舉證為由核課，於法未合。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之：第1類．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．
．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。」亦經財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋有案。
⑵觀諸前揭法文，均以實際收取押金之「財產出租人或
出典人」負但書條文之舉證責任，故該條文之適用，應以實際收取押金之「財產出租人或出典人」活著能負舉證之責為前提，法文並未要求未經手收取押金之「財產出租人之繼承人」負舉證責任。本案收有押金之財產出租人葉周妙鳳於86年5月3日死亡，原告簽訂續租協議書乃基於繼承事實，就事實本質而言，原告並未收取系爭押金，此有續租協議書第4段第2條條文「押租金由遠百公司依原租約『交付與葉周妙鳳』之押租金『抵充』」足資證明，亦為被告所不否認，原告即無前揭所得稅法之適用，更無舉證之責，被告以原告未能提示具體證明，舉證說明原告之母運用押租金之所得已申報為由，設算租賃所得補稅，違法至明。
⑶綜上，本案系爭押金係由原告之母葉周妙鳳生前於66
年及73年間收取運用，運用所得若干或無所得而有虧損，依法本應由「財產出租人」葉周妙鳳負舉證責任，僅因其於86年5月間過世，被告毫無法據即將舉證責任強加給原告，要求「無收取系爭押金事實」之原告對迄今已逾26年之事加以舉證，顯非適法。
⒋又訴願決定書第4頁稱「渠等並於87年度與遠百公司重
新簽訂續租協議書．．．押租金85,000,000元，此押租金所生之利息須抵充租金，有卷附續租協議書影本可稽。」實乃財政部有所誤解。事實上，觀諸續租協議書第2段「丙方（即遠百公司）交付與周押租金新台幣捌仟伍佰萬元整（業由葉周妙鳳收受）並另按月支付租金。」及第4段第3條「租金之支付（一）甲方部份：每月參佰貳拾捌萬零柒佰零壹元。」即明，系爭押金係作為履約保證用，原告另收有租金收入並已列入88年度綜合所得申報，絕無財政部所稱以系爭押租金所生之利息抵充租金，原告並未申報系爭房屋之租賃所得等情事，併此指明。
㈡罰鍰128,100元部分：
⒈本案原告並無過失可言，稽徵機關卻與有過失，對原告罰鍰顯屬過度，違反比例原則。
⑴本案非原告不為舉證，原告已盡所有能事仍受限主客觀環境無法舉證，原告實無過失可言。
①系爭押租金迄葉周妙鳳死亡時，已分別收取逾二十
及十三年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證情形下，葉周妙鳳若在世或能舉證說明，惟本案系爭押金年代久遠，縱葉在世，恐亦已不復記憶，何況原告與兄姐等三人分別於55年、56年、61年0出生，葉周妙鳳當年財務豈是當時未成年的原告及兄姐所能知曉與記憶，甚者，葉周妙鳳生前投資理財活動，原告等三人從未參與，葉係心臟病突發死亡，亦未交代近二十年前案關資料，被告竟強求法律並未要求記帳之原告及兄姐個人提供先母二十餘年前資料，於法、於理、於情，均有未合。
②原告為釐清先母系爭押金運用情況，於92年1月14
日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。該公司於92年2月17日以遠百（92）會字第02005號函復，但僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日之租賃契約影本乙份，其餘原告所請，該公司均未函覆，原告等仍不放棄，經以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，遠百公司於60幾年及73年支付押金憑證至今早已過法定保存期限，被告要求原告提示依法已銷毀之憑證，以證明原告已申報押金所產生之收益，實有違常理。遠百公司為制度健全之上市公司，尚且無法保留十三年以前支付押租金資料，今收取押金之原出租人葉周妙鳳已歿，於主客觀均有所不能情況下，原告已無過失可言，被告動輒以司法院釋字第275號解釋相繩，顯非妥適，有違憲法關於保障人民財產權之意旨。
⑵本案承租人遠百公司65年8月公開發行，67年10月上
市，其會計制度健全不在話下，系爭押金該公司會計帳上均有記錄，歷年營利事業所得稅申報亦已申報系爭押金，且經被告機關審核在案，系爭押金倘被告機關當時有要求葉周妙鳳說明，應早經葉周妙鳳說清楚講明白，並經被告機關審核無誤，倘被告機關迄葉周妙鳳死亡前之二十餘年間均未要求葉說明，則稽徵機關未盡依法查核義務，亦「與有責任」，豈有在系爭押金收取二十餘年後，單方面要求「未經收運用系爭押金」之原告負舉證責任並加以罰鍰之理。
⑶甚者，系爭押金既經葉周妙鳳運用後變成所遺財產，
該遺產產生之相應所得已由原告等繼承人申報，被告設算原告租賃收入，已屬重複課稅，況課徵本稅已達懲罰原告目的（嚴格而言，原告實無應被懲罰性），再予罰鍰，已違反所得稅法第110條只對漏報「明確性所得」始加以處罰之原則（詳㈡⒋段說明），亦顯違行政法之「比例原則」，該處罰顯屬過度而不合法理情。
⒉「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之
事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院39年度著有判字第2號判例可循。
⑴系爭押租金85,000,000元之原始租賃契約並非原告所
簽，押金亦非原告所收取，原告僅因繼承事實繼受民法上之權利義務而出面簽訂續租協議，況抵充非等同收現，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所得稅法第14條第1項第5類第3款條文及財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋所謂「收有押金」，係指納稅義務人本人親手收取押金之事實並有資金流程可稽，本案系爭押金非原告所收取，即無該條文之適用，被告套用前揭條文，責由原告負舉證之責，顯非適法。
⑵舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，原告
既未收取押金，何來前揭所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款設算租賃所得之適用？原告既有強而有力之理由，足以證明其無該法條之適用，被告豈能以原告漏報所得加以處罰？倘被告認原告已收取上揭85,000,000元押租金，並漏未申報該押租金所產生之收益應予處罰，依上開前行政法院39年判字第2號判例所示，應對此一事實負舉證責任。
⒊按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實
，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就納稅義務人所享受之質實上經濟利益加以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，此觀諸司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」自明。本案系爭押金由原告之母二、三十年前收取運用後，已轉換為原告母親之遺產方式呈現，該等遺產其為房地之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得均已併入原告各該年度所得核課綜合所得稅，衡諸押金設算租賃所得之立法意旨，乃為防杜出租人降低租金，以收取押金替代，藉以逃避綜合所得稅所設，本案續租協議書僅在延續66年間租賃契約（當時原告僅5歲），顯見原告自始無逃避綜合所得稅之意至明，本案請依系爭押金非由原告收取運用之經濟事實，回歸實質課稅之公平原則，撤銷被告以不公平、不對等、不可能舉證責任相繩下所為處分。
⒋所得稅法第110條規定係只對漏報或短報明確性所得始
予處罰，稽徵法理及實務上基於衡平原則，並不對稽徵機關「設算之所得」罰鍰按所得稅法第110條規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」乃所得稅法之處罰原則，係針對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏未申報或短報，始予處罰，至於由稽徵機關「設算之所得」，因納稅義務人究有無此項所得，又所得金額若干，實際上有無收取，稽徵機關亦無法明確舉證，故不予處罰。此徵諸稽徵機關對於漏報有開立扣繳憑單之所得（例如薪資所得、營利所得、租賃所得）均予處罰；對於諸如（一）納稅義務人出售房屋因未申報或未能提出交易時之成本價額及成本費用之證明文件，而經稽徵機關依部頒標準計算財產交易所得；（二）房屋無償借與他人使用未收取租金未申報租賃所得，經稽徵機關參照當地一般租金情況計算租賃收入；（三）稽徵機關根據地政機關抵押權設定登記資料，核算納稅義務人利息所得等，均不予處罰自明。何以稽徵機關對於「設算之所得」不處罰？蓋實際上納稅義務人可能根本無所得甚至是損失（例如財產交易成本大於售價），只因憑證保存不完整或因其他客觀原因致無法舉證，而由稽徵機關加以「設算」所得額，這對納稅義務人而言，已具懲罰性，另一方面，因為「設算而來之所得」並非「真實所得」，故基於衡平原則之考量，稽徵實務上，對此等所得僅補徵稅款而不再科處漏稅罰。
⒌財政部對「押金設算租賃所得」卻作唯一例外規定，頒
布88年12月24日台財稅第0000000000號函加以處罰，違反平等原則。財政部對於財產交易所得、抵押利息所得、無償借用設算租賃所得等，皆未頒發函釋要求納稅義務人於申報書揭露相關資料，亦未加以罰鍰，本案系爭「押金設算租賃收入」，與前揭財產交易所得、房屋無償借用設算之租賃所得，同屬「稽徵機關設算而產生之所得」，財政部卻作唯一例外規定，以88年12月24日台財稅第0000000000號函作為處罰之依據，違反行政程序法第6條所揭櫫「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之「平等原則」至明。又該函所稱於結算申報書「揭露」收取押金情形，係對「實際收有押金之財產出租人」方有適用；本案原告並無義務於結算申報書「揭露」母親葉周妙鳳於66年間及73年間收取之系爭押金，蓋原告既無「收取押金」之事實，何來被告所稱「揭露收取押金之義務」。
⒍本案系爭罰鍰處分違反法律保留原則及司法院釋字第402號解釋。
⑴「抵充」並不等同「收取押金」，本案應無所得稅法
第14條第1項第5類第3款之適用，系爭罰鍰違反法律保留原則。「關於人民之權利、義務事項應以法律定之」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之」，分別為中央法規標準法第5條第2款、第6條所明定，憲法第15條並規定對於人民之財產權應予保障。本案「抵充」並非等同「『收取』系爭押金而達可加以運用狀態」，「抵充」完全無資金收付之事實及流程，與所得稅法第14條第1項第5類第3款規定「財產出租，收有押金．．．者」顯然不同，豈容被告以「抵充」置換代替「收有押金」，擴大所得稅法適用範圍，被告所為罰鍰違反憲法第19條「人民依法律納稅」之「法律保留原則」。
⑵財政部88年12月24日台財稅第0000000000號函違反司法院釋字第402號解釋。
本案被告據以罰鍰之財政部88年12月24日台財稅第0000000000號函釋規定「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第110條規定，以短漏報所得額論處」，該「行政罰」涉及人民權利之限制，依中央法規標準法第5條第2款、同法第6條規定自應以法律定之，惟財政部卻於缺乏法律具體明確之授權情形下，率於該函釋設定處罰之構成要件，徵諸司法院釋字第402號解釋「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之意旨。」顯有違誤。
⒎依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案無財政部88年12月24
日台財稅第0000000000號函釋之適用，原告並無義務於結算申報書「揭露」母親收取之系爭押金金額及用途：按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。觀其意旨，不利於納稅人之解釋函令，只對於據以申請之案件發生效力；但有利於納稅人之解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被告引用不利於原告之財政部88年12月24日台財稅第000000000號函令，追溯適用而為處罰，顯係違法。查本案係屬86年度綜合所得申報案件，原告於前揭財政部88年函釋公布之前，早已依法於87年3月21日前完成申報，自無該函釋之適用。又依行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，原告並無義務於結算申報書揭露系爭押金之金額及用途。
被告主張之理由：
㈠租賃所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。．．．」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。
⒉本件原告86年度綜合所得稅結算申報，原核定依據大安
分局人工歸戶傳票、葉周妙鳳（於86年5月3日死亡）、葉財記工程有限公司與承租人遠百股份有限公司（下稱遠百公司）之租賃契約及原告、葉茂生、葉肇心、葉財記工程有限公司與承租人遠百公司之房屋續租協議書影本，以葉周妙鳳於生前80年間將其所有系爭房屋出租予遠百公司，租期自80年12月12日至87年12月11日止，除約定收取每月租金外，另收取押租金95,000,000元（葉周妙鳳取得85,000,000元，葉財記公司取得10,000,000元）；嗣葉周妙鳳死亡後，其繼承人（即原告、葉茂生、葉肇心）等三人重新就上開房屋與遠百公司簽訂續租協議書，租期自87年12月12日至88年12月11日止，除約定收取每月租金外，另收取押租金85,000,000元（約定由原租約交付與葉周妙鳳之押租金抵充）。原告等三人於86年5月3日因共同繼承取得押租金85,000,000元，原核定乃逕行核定原告所有上開房屋（應有部分三分之一）86年5月3日至同年12月31日押租金85,000,000元所設算之租算所得642,460元（計算式：8,000,000×6﹪×242/365×57﹪×1/3=642,460），併課原告當年度綜合所得稅。
⒊經查財產出租人收取之押租金，依規定應按當地銀行業
通行之存款利率設算租賃收入，若因財產出租人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算，為所得稅法第14條第1項第5類第
3款規定意旨，原告之母葉周妙鳳於80年12月11日出租上開房屋確已取得押金85,000,000元，此有租賃契約、續租協議書影本附卷可稽，亦為原告所不爭，又因財產權利益並不具一身專屬性，該筆押金亦於86年5月3日由原告、葉茂生及葉肇心等三人共同繼承，即自該日起上開租金即歸渠等所有，而原告未能提供系爭押金之用途，且未提示相關資金流程以資證明葉周妙鳳86年取得之利息7,000,000元與系爭押金有關，參諸前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所稱尚難採據，從而，原核定就押租金依當年度銀行業通行之一年期存款利率計算租賃所得642,460元，並無不合，復查決定否准變更，亦無不當。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「...但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋有案。
⒉本件原告當年度短漏報其本人利息及租賃所得計644,92
9元，短漏所得稅額256,983元，原處分遂依首揭規定，按短漏稅額處罰鍰128,100元【計算式：256,983×（2,469×0.2＋642,460×0.5）/644,929=128,196，計至百元止】。
⒊原告主張86年度因續租應收遠百公司之押租金85,000,0
00元，亦由該公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充，原告並未收取系爭押租金，原核定設算租賃所得642,460元及罰鍰128,100元請予註銷等情，經查原告與葉茂生及葉肇心等三人86年度共同繼承系爭財產（押租金），並與承租人遠百公司締結續租協議書影本，故原告確知有該項租賃所得，亦為原告所不爭，則原告即應依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或於被告查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳。是原告既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失未申報之責任，是原處分依首揭規定，按短漏稅額處以罰鍰128,100元，自無不合，復查決定否准變更，亦無不當。
⒋至於原告所稱本案係屬86年度綜合所得稅申報案件，係
於財政部88年12月24日台財稅字第0880450676號函釋發布之前，無該函釋規定之適用云云。惟查財政部上開函釋乃係行政主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，應自法規生效之日起有其適用，所稱顯屬誤會，併予陳明。
㈢相同案情─ 倪芝鈴 （葉茂生之配偶）86、88年度綜合所得
稅行政訴訟案，大院案號分別為92年度訴字第3170號、92年度訴字第4240號；甲○○87及88年度綜合所得稅行政訴訟案，大院案號分別為92年度訴字第5656號、92年度訴字第5655號。
理由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：背景事實概述：
㈠本案原告之亡母葉周妙鳳早於民國60年代即將自己所有之
房屋，連同葉財記公司所有之房屋一併出租予遠百公司，並就自己出租之部分從遠百公司收取85,000,000元之押租金。
㈡往後租約雖然屢次重新簽立，但均屬換約性質，遠百公司
始終使用上址營業而未遷移。上開押租金也在每次換約時，以民法上第761條第1項「簡易交付」之方式，由葉周妙鳳繼續保有。
㈢其後葉周妙鳳於86年5月3日死亡，因遺產申報，被告機關
得知葉周妙鳳有此債務存在，且在葉周妙鳳死亡後、上開押租金債務由原告及葉茂生、葉肇心三人繼承，而依所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定，以擬制設算之方式，針對原告86年度之課稅所得總額，認定原告自86年5月4日至同年12月31日止，有642,460元之租賃所得發生，而將之併入原告當年度之綜合所得總額中。
㈣另外原告尚漏報利息所得2,469元，合計漏報之課稅所得
額644,929元，因此造成逃漏256,983元應納稅額之結果，而在上開事實基礎下，處以128,100元之罰鍰。
㈤原告則針對上開設算租賃所得為基礎而計算出來之本稅及裁罰金額表示不服，而提起本件行政訴訟。
而在上開背景事實下，原告爭執被告機關設算租賃所得之合法性，其主張之重點不外是：
㈠有關所得稅法第14條第1項第5類第3款前段之擬制設算法律效果，可以依同條款但書之規定來加以排除。
㈡而對原告而言，「原告不符合上開但書條款所定之構成要
件，因此被告機關可以按同條前段規定予以擬制設算原告之租賃所得」一事，應由被告機關負客觀證明責任，如果此一待證事實處於真偽不明之狀態時，被告機關即不得為本件租賃所得之擬制設算。因為：
⒈時間太久，原告無法取得證據。
⒉而依日常經驗法則判斷，上開押租金一定早經葉周妙鳳
動用謀利，並將賺取之獲利申報在各該年度之所得中。⒊如果被告機關懷疑此事，應將葉周妙鳳歷年之所得申報資料調出，主動查明真象。
㈢裁罰部分，原告則主張，就算其應負擔上開本稅之稅捐債
務，但因為其不知有此設算之收入，是其對漏報結果主觀上應無過失可言，亦不應負擔本件漏稅違章結果之處罰。
是以本案之勝負判斷，本稅部分應集中在「所得稅法第14條
第1項第5類第3款規範意旨之認知」一節上。而裁罰部分，除了上述本稅部分之判斷結論外，另外還須考量主觀歸責原則。
參、有關本稅部分，本院之判斷結論：所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定內容及其所涉相關法理之說明：
㈠所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定內容：
財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
㈡上開規定所涉相關法理之說明：
⒈按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅
捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
⒉而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法
之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。
⑴固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是
如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。⑵不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則
」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第23條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
⒊本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課
稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：
⑴該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，以
法律擬制之手段將「應有所得」視為「實有所得」，把押租金之「設算利息」擬制為「租賃所得」。
⑵該條款但書之規定，則是給予納稅義務人按「量能課
稅原則」證明「實有所得」之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來的衝擊。這樣的立法衡量，是從證據資料掌控之角度著眼，考慮到押租金之運用稅捐稽徵機關難以確實掌握，所以一方面先從「稽徵經濟原則」的觀點，容許稅捐稽徵機關設算租賃所得，但另一方面也給掌握證據資料之納稅義務人實質證明押租金運用結果之機會。此等立法在利益衡量之過程中，原則上並未違反憲法第23條所定「比例原則」之要求。
⑶不過本院在此也要附帶說明該條款之規定內容，與憲
法第23條所定「比例原則」可能仍存有部分緊張關係，此等疑義或許在往後法律修正時，值得進一步去思考，只不過其等與本案尚無直接關連，而且未達違憲之程度而已。
①該條款但書只考慮到押租金另有運用而獲利之情形
。但是當運用押租金之結果是虧損時，現行規定似乎仍是回到同條款前段之規定，同樣必須為租賃所得之設算。這樣的結果是否合理﹖②另外當運用押租金之結果是獲得「免稅所得」時，
是否仍有該條款但書規定之適用﹖如果沒有該條但書之適用，仍須獨立設算租賃所得，其結果是否合理﹖⑷最後還須補充說明者為：所得稅法第14條第1項第5類
第3款之規定本身並沒有賦與納稅義務人選擇權，納稅義務人不能比較設算結果與押租金實際運用結果之獲益高低，而擇一選擇，因此當「實有所得」高於設算之「應有所得」時，納稅義務人不申報「實有所得」，直接要求稅捐稽徵機關逕行設算，是否構成稅捐之逃漏，亦有討論之空間。
⒋又從上開說明中，亦可清楚知悉該條款但書構成要件事
實之客觀證明責任，應該是由主張「核實認定之納稅義務人」負擔。因為不管從「法律要件分類說」（即「推計權利成立之障礙要件事實」之證明）、「有利事實分類說」（即「排除推計對己有利之事實」之證明）或是「證據掌控說」（即「何人擁有可以進行核實認列稅基事實之證據資料」）之角度觀察，上開條款但書所定「容許核實認定稅基」之前置事實，其真偽不明之不利益，均應由納稅義務人承擔。
在上開法理基礎下，當納稅義務人不能證明上開85,000,000
元押租金之用途時，即無法享有所得稅法第14條第1項第5類第3款但書所定「排除設算，而可核實認列運用押租金所生所得」之權利。原告繼承了原來葉周妙鳳之債務，其因此債務而生之實體法上權利義務與訴訟攻防上之地位即與葉周妙鳳全然一致。絕無葉周妙鳳負擔客觀證明責任之待證事實，因為葉周妙鳳之死亡而改由被告機關負擔之法理。至於原告上開法律主張均非可採，茲說明如下：
㈠原告主張：「因為時間經過太久，致無法取得證據」云云，但是被告機關卻是自始即無直接接觸證據資料之機會。
而原告如果實際上無法掌握上開資金去處及流程，也應是其等在繼承時，基於「損益同歸」之法理，所當然應承當之風險（不然原告等人可以拋棄繼承）。
㈡原告謂：「依日常經驗法則判斷，上開押租金應已動用，
並由葉周妙鳳實際申報」云云，然而上開押租金有無運用？運用結果如何﹖是盈是虧？若有盈餘，葉周妙鳳是否已申報稅捐，有無相關資料？均應由原告證明，但原告並未提出任何證明。
㈢原告要求被告機關對葉周妙鳳歷年之所得申報資料進行比對，以查明上開押租金有無申報，但是：
⒈一方面若無本次遺產申報，稅捐稽徵機關可能根本沒有
掌握到此筆押租金存在之事實，所以在已往年度也就沒有意識到「葉周妙鳳有無運用此筆押租金」之問題（如果被告機關有此認知，早就會發生設算爭議，不會等到現今才為設算）。
⒉另一方面所得稅是「週期稅制」，每一年度均按期有申
報義務發生，就算葉周妙鳳在85年度以前有申報運用上開押租金所生之所得，但也不保證稅捐稽徵機關知道該筆所得出自押租金之運用（一般多是等到稅捐稽徵機關設算時，納稅義務人才會指明哪筆所得為運用押租金所生者）。何況已往年度有運用該筆押租金之事實，也不足推導出「該筆押租金在系爭年度內仍有運用，並產生收益」之事實。
是以被告機關對原告所為之租賃所得設算，並未違背所得稅
法第14條第1項第5類第3款之規範意旨，原告上開各項法律爭點均非可採。
肆、有關裁罰部分，本院之判斷結論：本案經被告機關提出原告等繼承人於87年1月26日出具之遺
產稅申報書所載，上開85,000,000元之債務已經原告等繼承人申報為葉周妙鳳之遺產債務。這表示原告等繼承人早在87年1月26日即知悉上開押租金之存在。
而86年度綜合所得稅結算申報之期間為87年2月20日至同年3
月31日，此時原告既已知悉上開押租金存在之事實，其主觀上即有依法申報之注意義務存在，其應注意並能注意而不注意，漏未申報，縱令無故意，亦難謂為無過失，故應負漏稅違章責任，被告機關對之加以處罰，自無違誤可言。
㈠就此爭點，原告雖謂：
⑴上開押租金之使用情況原告無從瞭解，所以沒有過失可言。
⑵設算之所得因為不是真實之所得，所以有漏報也不應加
以處罰。稅捐主管機關卻只針對押租金設算之情形以函釋表明「應予處罰」（財政部88年12月24日台財稅第0000000000號函），顯非合理。
⑶上開押租金之運用成果一定已化為葉周妙鳳遺產之一部，既已如實申報，如何另有所得發生。
⑷在此情況下對原告加以處罰，有違行政罰所應遵守之「
法律保留原則」（司法院釋字第402號解釋意旨參照）。
㈡但本院認為：
⑴如果押租金之存在為真正，而原告不能交代其實際用途
時，申報設算之租賃所得義務即產生。因此無法查知用途，不構成原告解免申報義務責任之理由。
⑵按押租金之定期存款利率所設算之租賃所得，與其他情
形之所得設算不盡一致，其與實情相符的可能性最高（收到現金之人把現金放在床下，而不存在銀行，是很難想像的事情），所以漏報者之可罰性也最高，稅捐主管機關財政部以函釋表明此等情形「不予申報此項設算所得，客觀上有漏稅事實產生，應予處罰」，仍然有其合理性，並未違反所得稅法第110條第1項之規範意旨。
⑶而從上一觀點延伸下來，以押租金為基礎所設算之租賃
所得如果有其他資金運用成果可資替代，應由納稅義務人表明。不然稅捐稽徵機關如何來確定運用該筆押租金所創造出來的收入是否真實的反應在遺產或亡者各年度之所得額中（說不定有所得，但納稅義務人不予申報，而稅捐稽徵機關卻無從查起）。原告或謂：「法制設計上應假設納稅義務人已誠實申報」云云。但立法者顯然單單針對「押租金債務」有不同的考量（其他債務一般言之，尚無此項設計），此項立法抉擇法院只能予以尊重。
⑷又如上所述，前開財政部88年12月24日台財稅第000000
0000號函釋內容僅屬對所得稅法第110條第1項規範意旨之重申，並無違反司法院釋字第402號解釋意旨所揭示之「法律保留原則」。
伍、綜上所述，本件被告機關所為之補稅及裁罰處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年1月26日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月26日
書記官蘇亞珍