裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4797號判決
裁判日期：民國94年01月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04797號原告立德電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○
周黎芳 （會計師）住台北市○○路○段○○○號9樓被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月28日台財訴字第0920045673號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅申報時，原申
報「供依法扣抵稅款之研究與發展支出」金額為新台幣（下同）25,612,344元。被告機關核定時則以其研究發展計畫，乃係既有產品作研究改善而非研發新產品，將上開供抵稅用之研究與發展支出金額中之20,883,471元予以剔除，否准抵減（僅有Y2K支出4,728,873元准予認列）。
原告不服上開核定，主張：「列報之支出係供改善生產技術
之用」等情，而申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願時則主張：「上開支出分別供研究新產品與改善生產技術之用」等情，但訴願結果同遭駁回，因此提起本件行政訴訟，並在本院審理中最終確定原告之全部支出均係供作「研究新產品之用，與改善生產技術無涉」。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本件爭點：
⒈原告當年度所申報研究與發展支出，究竟是屬於「研究
新產品」抑或「改進生產技術」之範疇？⒉各項支出是否符合促進產業升級條例第6條之意旨，而
得以適用租稅優惠？㈡本件原告並未申報改進生產技術之支出，被告卻以原告未
提供技術改進前後之差異分析作為本件駁回之理由，其處分似嫌速斷。
⒈按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第
2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」次按行為時審查要點規定（財政部89年4月21日台財稅第000000000號附件）：「二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，應提供以下文件：一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。若涉及原材（物）料部分，應提供按時序逐筆詳實記載之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」⒉查原告當年度申請研發抵減之項目，均為研究新產品或
新技術，並未包含改進生產技術之費用，此觀諸原告之申報書自明。被告及訴願決定書均以原告未提示改進生產技術所需之證明文件供核，從而剔除原告申報之研究與發展費用，其處分實有誤解。
㈢原告當年度各項研究發展支出均符合促進產業升級條例之
立法目的、國科會對於研究發展之定義及鈞院92年度訴字第891號判決所揭示之判斷原則，應有投資抵減之適用。
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展
、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：．．．（四）改善現有產品之生產程序或系統。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計劃及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新機器儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。．．．。」分別為行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項第3款、公司研究與發展及人才培訓支出之適用投資抵減辦法（下稱投抵辦法）第2條所明定。
⒉惟促進產業升級條例及其相關子法，並未針對研究發展
予以明確定義，此時，應參酌國科會對於研究發展本身之定義、產業升級條例之精神、以及行政機關過去之行政先例，予以辨明獎勵之範疇：
⑴「研究與發展」之定義：
依據國科會編製中華民國科學技術統計要覽所用之名辭定義，研究發展依其研究性質區分，可分為基礎研究、應用研究及技術發展三大類。基礎研究是一種實驗的或理論的創見性工作，其特性包括研究結果是一種「新知識的發現」；應用研究是一種基礎所發現新知識之實際應用，其特性包括研究結果是一種新方法或新用途之發明，以某一特定目標或目的為主要導向；技術發展是一種從新發現或新發明所得到的知識中，有系統的加以應用，其特性包括新產品之開發、作業程序之改善及提高生產效率的方法。
⑵促進產業升級條例之精神：
按促進產業升級條例第1條明定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」其立法理由係因我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，為在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下全面促進產業升級，特訂定促進產業升級條例，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。
⑶審查要點之立法意旨：
財政部89年4月21日台財稅第000000000號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」審查要點：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫．．．，尚不以有無研發成果為認定之依據。」質言之，研究與發展並不以取得專利權等研發成果，以及產生新式樣之產品為認定之依據，凡企業在提昇改善既有技術層次者，亦應均屬研究與發展之行為，而其因此支出之費用自亦屬投資抵減適用之範疇。
⑷行政機關之見解：
行政院86年7月12日台86訴字第28160號再訴願決定：
「．．．。惟查行為時投資抵減辦法第2條規定該辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之有關費用，並未明定以『對現有產品之重大修改』或『開發他人所無之產品』為要件。」另財政部87年3月5日台財訴第000000000號訴願決定書有明文：「．．
．。第查依據現行投資抵減辦法第2條規定，『本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、．．．』，該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制。」⑸承上所述，所謂之研究發展，其範圍甚廣，凡經有計
劃的找尋、調整，以發現新知識，藉以發展新產品或改進現有之產品，包括各種新產品其觀念上的構思、設計與檢驗、模型的製造，甚至於實驗工廠的作業等，均應屬於研究發展之範疇。所得到努力成果，究其意義，該新產品不僅限於以獲取之知識創造一「原市場所無」之產品，尚應及於對於舊有產品之基礎，投入新研究結果而使其功能較原有產品更優異，而對於提昇國民福祉、促進產業發展均有提升之效果，即應符合促進產業升級條例所欲獎勵之對象。
⒊另鈞院92年度訴字第891號判決，考量租稅公平及量能課稅之原則而於「研究發展」立下較為高標準之見解：
「所謂之『研究發展』活動必須強調其『前瞻性』、『風險性』與『開創性』之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱」；另針對產業技術之成熟度與研發之關連性，揭示以下較為具體判斷標準：「Ⅰ、一個新生而技術上仍有開展空間的產業領域即使是微小的進步，可能都會造成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級．．．Ⅱ、技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形。一般的微小改進，只能算是『現有產品的改良測試試作及更正』．．．」。
⒋查原告當年度各項研發計畫，應與研發抵減之精神相符，亦符合鈞院92年度訴字第891號判決之認定標準：
⑴原告本業業務：
查原告自民國59年設立以來，致力於變壓器、電源轉換器（LinearAdaptor）、交換式電源供應器（SwitchPowerSupply）之生產與行銷，為國內電源供應器之主要廠商。原告之產品皆為電子產品必備之零組件之一，其廣泛應用於資訊、網路通訊、工業儀器、國防及航太科技與消費性電子等，為使鈞院明瞭原告產品之重要性及研發之必要，茲先就原告產品特性介紹如下：
①變壓器：
A.說明：將供應電源之電壓轉換且維持於固定範圍之內，惟必須配合其他線路使用。
B.用途：為電源轉換器及交換式電源供應器內之最重要零件之一。
②電源轉換器：
A.說明：電路簡單、穩定度高、電磁干擾小、製造成本低。
B.用途：以民生消費性電子用品為主，如隨身聽、無線電話、小型家電、通訊設備等。
③交換式電源供應器：
A.說明：輸入端電壓範圍大，從100伏特至250伏特皆可適用（涵蓋世界各國之電壓範圍）。其產品尺寸小、轉換效率高，但每瓦特製造成本較高。
B.用途：應用範圍遍及各類資訊、通訊產品、工業控制系統及自動測試設備等，例如網路、掃描機等。
⑵原告為國內變壓器、電源供應器之領導廠商，為配合
電子產業日新月異之發展趨勢，每每需預估該電子產品所搭配之變壓器、電源供應器應有之功能，率同業之先而投入研究。為達此一目的，原告成立一獨立之研究發展單位，由 李俊良 副總領軍，下依產品特性分為磁性原件部、電源供應部兩部分，置研發專業人員。研發程序為：產品設計、採購材料、模具製作、編訂樣本試作流程、進行各項試驗與測試，而一新功能之研發至產生商業價值，期間往往長達一年或數年始得完成。亦正由於原告對於產品趨勢之掌握正確，即早投入研發，故原告之技術能力遙遙領先同業，深受國內外電子產品大廠之肯定，如APC、Motorola、Acer、SIIX、VTECH等，均為原告長久往來之客戶，是原告之產品對於國人生活品質之提升、國家外匯存底之增加、產業技術之革新均有重大之促進，確為國家產業之重要基礎之一，原告所申報研究發展支出，自應適用投資抵減之規定，殆無疑義。
⑶原告當年度所列報研究發展支出新產品開發部分，共分為6個計畫：
①【第一項】變壓器品質之提升計畫：
A.傳統變壓器之缺點：一般家用插座所輸出之電壓為110伏特或220伏特，遠高於電器用品所需之伏特數，因此需透過變壓器，利用其中穩壓器、整流濾波元件、轉換元件之作用，將輸入端之電壓轉換為所需之電壓。
然在轉換之過程中，低頻穩壓器連續運作之結果，會有功率耗損、產生熱能之問題，而為達散熱效果，往往需要較大空間以利散熱，而使變壓器之體積無法縮小。
B.研究計劃重點：為解決此一問題，以配合電子用品市場輕薄短小之趨勢，原告乃於原變壓器之原件中置入PWMIC（脈波調變）去控制高頻電子振盪穩壓線路，其原理係將通過電流之時間作切割（非連續運作），進而減低連續運作時功率耗損之狀況而產生熱的問題，進而使散熱所需空間減少，而縮小變壓器體積及提高運作品質。本研究項目之測試報告、線路設計等，請詳原證2號。品質改良前後比較請詳原證2之1號。
C.開創性與前瞻性：前述PWMIC，原係運用於汽車變壓器，屬於Switch技術之領域，與傳統變壓器生產時使用之Linear技術不同。原告之前，無人發現可運用於小型家電之變壓器設計以控制高頻電子振盪穩壓線路。原告將Switch領域之技術，導入傳統變壓器慣用之Linear技術以產生一混合技術之機型，使可擷取低頻變壓器低EMI之優點，及高頻PWMIC切波之優點，而使所需之散熱空間較原有傳統Linear機型小，溫升程度降低，能有效縮減產品體積。研究之結果詳如原證2號之「品質提升改良報告表」。
D.風險性：該項技術之開發，為兩種不同技術之結合運用，是否能開發成功？PWMIC較原有Linear技術下之IC其成本提高許多，技術導入後是否能不增加成本又提高功能？又Linear與Switch兩種技術各有其缺點，購買原告產品之廠商是否願意接受原告之突破（包括可能之風險）？此等問題，均屬開發前所未知。故本項技術結合之試探性研究，帶有風險之性質。
②【第二項】充電控制積體電路設計計畫：
A.一般充電器之缺點：早期充電式電池多運用於遙控汽車之使用，由於使用者僅要求充電快速，電池中並無自動偵測飽足度之功能，因此無法確定電池充飽與否。隨著可攜式資訊產品之發展，可充電電池已不限於遙控汽車使用，為配合使用者之需求，電池之精密度及正確度需較以往提升，不僅需快速充電，亦需確定電池於充電後達飽和狀態，為此，充電器中需有特殊設計之IC，以偵測電池是否充飽，以避免充電不足或避免過度充電而破壞充電器及電器用品之功能。
B.研究計劃重點：原告研發部鑑於鎳鎘及鎳氫電池於充電飽足後，會有電壓下降之特性(-△V)，乃自行開發設計一積體電路（IC）以偵測電壓，當電壓出現-?V時即自動切斷電源，結束充電並保護電池及電器本體。相關設計結果之文件，請詳原證3號。
C.開創性與前瞻性：本項計畫之突破性在於，業界對於電池充電之控制技術多使用定電壓之技術，而非使用定電流之技術（定電流之基本理論雖已存在，惟屬於教科書理論之範疇，未實際付諸運用）。原告深入研究電池之特性，並研究以定電流技術以設計開發出此一充電控制IC。本項因將理論付諸實際運用，故屬「應用研究」之範疇，具有高度實驗性。
D.風險性：本項係屬將理論付諸於運用實際之研究，其間需要不斷測試以驗證其可行性，且必須承擔開發時效落後而致同業可能以其他技術層次來取代本項技術效益之結果。
③【第三項】蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫：
A.研究計劃之重點：鑑於可攜式無線電話日益普及，其電池之使用量亦將日益增加，且因電話廠牌之不同，而有容量不同之特性，原告為生產高低容量之各類電池都能使用之充電器，乃有此研發動機。此項充電器本身需具有以下特點：1.自動偵測所充之電池之容量。2.自動偵測電池之種類。3.雙槽快速充電（一小時內充飽）。4.△V保護過度充電功能。
5.避免溫度過高之功能。6.保護電壓過高之功能。7.防止Ni-Cd記憶效應之放電功能。故而用途齊全而廣泛。其電路設計及測試紀錄請詳原證4號。
B.開創性與前瞻性：本項設計之突破點在於如何能在短時間內將電池充飽，同時透過偵測記憶體之開發，運作多種偵測功能，而使充電器之效率更高（例如本蜂巢式無線電話具有放電功能，可防止記憶效應發生，以提高電池之壽命），使原告產品更具有市場性。
④【第四項】新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫：
A.研究計劃之重點：前項傳統變壓器品質提升計畫，屬於Linear與Switch之混合技術，為使其體積有進一步再縮小之空間，原告嘗試將Switch之技術完全導入。此階段之研究，著重於如何克服Switch技術存有之EMI過高之缺點（傳統Linear技術之低頻變壓器雖有部分缺點，惟具有EMI較低之優點），並因應完全轉型為Switch技術下，必須修改原有線路設計，且偵測程序亦需同步修正，由於修正程度頗大，公司研發人員及生產人員均需從觀念上從新訓練。但由於Switch技術導入之成功，產品得以進一步縮小體積，進而設計出外觀尚可做折疊式之電源供應器。其設計成果及測試記錄請詳原證5號。
B.風險性：該項技術之轉型亦面臨是否能開發成功？廠商否願意接受原告之突破（包括可能之風險）之問題？公司人員之觀念是否能調整？均屬開發前所未知。
⑤【第五項】小型化轉換式電源供應器研究計畫：
A.研究計劃之重點：此研究成果代表為LS-11777型號之高頻變壓器，其設計成果及測試記錄請詳原證6號。該類交換式電源供應器，供下游廠商製造小型化轉換式電源無應器之用。該產品特色為尺寸非常小(鐵粉芯尺寸只有16x15x4.8mm),卻能通過UL（UnderwritersLaboratoriesInc.）安規機構的認證資料，符合國際(1)耐高電壓（AC3000V,1分鐘，method:濕度93+/-2%,溫度30C,48hours及(2)安全爬電距離（5.6mmMIN.，當時業界不易達到）之要求（詳原證9號）。此項研究過程中其創新性，主因採用了自行研發新觀念的絕緣包覆工藝（即用絕緣膠帶將鐵芯包覆，使之不與線包接觸），以幫助達到安全散熱的品質。
B.風險性：「絕緣包覆工藝之研究」是否能研究成功？乃開發前所未知。
⑥【第六項】環型變壓器研究計畫
A.研究計劃之重點：環形變壓器生產係以電生磁，磁生電之原理，將輸入端之電流透過其中鐵片之運作，轉換為輸出端之電流。而傳統變壓器之產品結構，受鐵片鋪排之方式之侷限，而有磁漏損失大，導致所產生之磁場容易干擾周圍電器用品使用效果之缺點。
有鑑於如高級音響等，對於周圍電器用品產生磁漏之干擾要求需降至最低，原告乃著手研究一環型之變壓器，將變壓器中之體蕊整片從頭到尾繞成環型，使其相較於傳統變壓器具有通電效果更佳、磁漏損失減少、體積更小之優點。其設計成果及測試記錄請詳原證7號。
B.開創性與前瞻性：原告投入此項產品之研究，以改善傳統變壓器鐵片鋪排之結構，採取環形方式繞行，以減少磁漏效果。同業亦有投入此種環形變壓器之研究者，惟於產品設計時，由於繞線方式之不良，容易造成線頭線尾交叉，而使變壓器發生短路之結果。
原告對於此項產品之研究，著重於繞線專門技術設計，不僅能有效防止短路，更能同時縮減生產時所需之程序。
C.風險性：研究繞線方式之改善，屬新技術開發，自有其開發之風險性。
⒌由上可知，原告87年度各項研究計畫，係屬異業結合的
新技術引進（例如將Switch技術導入傳統變壓器生產之Linear技術中）、或屬於實驗性研究之領域（使用定電流方式開發充電控制IC）、有具有創造出產品的新功能或新價值等之情形（如蜂巢式無線電話用快速充電器、環形變壓器），是各項支出應符合獎勵要旨。被告機關僅以稅收為考量，對原告所提證物、研究發展之實質內容，均未為深入瞭解，徒以原告僅從事原產品例行性改良理由，據以否准原告當年度投資抵減之申請，從嚴解釋研究發展之範疇，實已增加法令所無之限制。
⒍另依鈞院前於準備程序庭之囑咐，分析各項研究計畫之投入金額及附件如原證10號。
㈣被告對於本年度研究發展事實作成與以往年度不同之認定，顯有違反行政自我拘束之原則：
查原告85年度、86年度申報之研究與發展費用，被告均依原告申報數核定（原證8號），是被告已肯認原告確具有研究發展之事實。而研究發展應為一持續進行之事件，故前一年度有研究發展事實，後一年度亦有研究發展事實，依據經驗法則判斷，本年度當有研究發展事實。何以被告本年度於毫無正當理由之情況下，一反以往之認定，竟對原告87年度營利事業所得稅結算申報案，為特殊不公平之差別待遇（即草率恣意全盤否定確有研究發展之事實），致有牴觸行政自我拘束之原則。
被告主張之理由：
㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金
額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為行為時促進產業升級條例第6條第1項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。．．．」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條所規定。又按「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：㈠提高原有機器設備。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品的生產程序或系統。㈤設計新產品的生產程序或系統。
㈥發展新原料或組件。」為財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表第壹項之認定原則四所明定。
㈡本件原告原申報不含Y2K支出之研究與發展支出20,883,47
1元，原查依原告1996至1999年研究發展計畫，係既有產品作研究改善而非「研發新產品」，全數否准抵減。⒈對上開規制性決定，原告主張如下：
⑴系爭研究與發展支出係「改善生產技術」，應予認列。
⑵原告復提供本期與上期部分產品之直接原料明細表，主張係「改善生產技術」所降低材料單位成本。
⒉經被告機關查核結果如下：
⑴原告提供之研究計畫係原告為配合購置之自動化生產設備改變生產過程，或既有產品作研究改善。
⑵又經查其單位成本之降低可能係產品外形改變，或原
料間之替代性，抑或材料價格差異，且原告並未提供研究紀錄、差異分析、及具體績效相關資料供核，尚難足以認定係屬「改善生產技術」所降低成本，故駁回其復查之申請。
㈢原告訴稱略以，其87年度有關變壓器品質之提升計劃、充
電控制積體電路設計計劃、蜂槽慶巢式無線電話用快速充電研究計劃、新型插牆式轉換式電源供應器研究計劃、小型話轉換式電源供應器研究計劃及環形變壓器研究計劃等，均屬創新之研究，而研究發展之結果，均為新產品之推出，並非將原產品略作修改，以迎合市場需求之例行性工作，況變壓器及充電器之生產，本即為原告之本業，原告研究發展，必以既有產品為基礎，在產品效果上求突破性、革命性之改變，被告機關未指明原告和該項研究發展計劃不符合促進產業升級條例之處，徒以上開研究發展係以既有產品作研究發展而否准研究發展抵減稅額，顯有誤解促進產業升級條例之立法旨意云云。
㈣查原告並未依公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形
象支出適用投資抵減辦法審查要點應檢附之證明文件，提供改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等研究紀錄、報告相關資料。尚難足以認定屬「改善生產技術」所降低成本，依首揭法條規定，原核定並無不合，應予維持。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：原告87年度營利事業所得稅申報案，原申報研究與發展支出
25,612,344元，原核定以依其研究發展計畫，係既有產品研究改善而非研發新產品，將研究與發展支出20,883,471元（Y2K支出除外）全數否准抵減。
原告對上開「Y2K以外之研究與發展支出」全數遭被告機關
否准抵減表示不服，兩造於救濟過程中之爭執焦點發展如下：
㈠復查、訴願時：
⒈原告主張：
⑴系爭研究與發展支出係「改善生產技術」，應予認列。
⑵原告復提供本期與上期部分產品之直接原料明細表，主張係「改善生產技術」所降低材料單位成本。
⒉被告機關則認為：
⑴原告提供之研究計畫係原告為配合購置之自動化生產
設備改變生產過程，或既有產品作研究改善，而非「改善生產技術」。
⑵又經查其單位成本之降低可能係產品外形改變，或原
料間之替代性，抑或材料價格差異，且原告並未提供研究紀錄、差異分析、及具體績效相關資料供核，尚難足以認定係屬「改善生產技術」所降低成本，故駁回其復查、訴願之申請。
㈡起訴時：
⒈原告則訴稱：
⑴其87年度有關變壓器品質之提升計劃、充電控制積體
電路設計計劃、蜂巢式無線電話用快速充電研究計劃、新型插牆式轉換式電源供應器研究計劃、小型話轉換式電源供應器研究計劃及環形變壓器研究計劃等，均屬創新之研究，而研究發展之結果，均為「新產品」之推出，並非將原產品略作修改，以迎合市場需求之例行性工作。
⑵又變壓器及充電器之生產，本即為原告之本業，原告
研究發展，必以既有產品為基礎，在產品效果上求突破性、革命性之改變，被告機關未指明原告和該項研究發展計劃不符合促進產業升級條例之處，徒以上開研究發展係以既有產品作研究發展而否准研究發展抵減稅額，顯有誤解促進產業升級條例之立法旨意云云。
⑶原告85年度、86年度及87年度所申報之研究與發展費
用均係持續進行之同一研發事件，而85年度、86年度部分，被告均依原告申報數核定，何以87年度卻否准抵減？是以被告機關對於本年度研究發展事實作成與以往年度不同之認定，顯有違反行政自我拘束之原則。
⒉被告機關則主張：
⑴原告在申請復查時主張將申請研發抵減之項目為改善
生產技術，到訴願、行政訴訟階段卻改稱申請研發抵減之項目應為研發新產品及新技術，其前、後爭執並不一致。
⑵由本院卷中原證8號核定通知書管理代號「F330735
"D"．．．」，表示是屬於未列選之案件，故在85、86甚至88年度被告係採書面審查之方式；系爭87年度係以電腦選案查核案件，故不能以書面審查之案件與實際查帳之案件相比，請求援引適用。
⑶由本院卷中原證10號提出之明細表，看不出研發人員
之工作部門、職稱、學經歷，且在研究計劃中也未說明研發人員是如何配置，故無法勾稽。
本案原告在復查、訴願階段時主張系爭研究與發展支出係屬
於「改善生產技術」之支出，惟於起訴時卻主張系爭支出為「研究新產品」之支出，經本院於審理過程中行使闡明權後，原告始確定其主張為「研究新產品」，而非「改善生產技術」，亦即原告主張其申報投資抵減之項目確實為「研究新產品」無誤。
從而，本案之爭點僅在於原告87年度申報之系爭研究與發展
支出，其背後所從事之新產品研究是否符合行為時促進產業升級條例第6條中「研究與發展」之定義，而得依該規定給予投資抵減之租稅優惠。
參、本院之判斷：本案所涉相關法理之背景說明：
㈠本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
⒈行為時促進產業升級條例第6條第1項及第2項（現已修正）：
第1項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下
支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：
一、．．．
三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。
第2項：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不
超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。
⒉行政院82年5月10日以台82財字第13610號函核定發布之
「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項（已於88年12月31日廢止）：
本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。
七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。
八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
⒊行政院82年5月10日以台82財字第13610號函核定發布之
「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第9條（已於88年12月31日廢止）：
公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：
一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。
（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。
二、人才培訓支出：
（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。
（三）員工出國進修辦法。
（四）其他有關證明文件。
三、建立國際品牌形象支出：
（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。
（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。
（三）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。
㈡上開法規範所涉之相關法理：
⒈行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用
，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定得過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。
⑴在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
①按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定
事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。②但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之
部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
③而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定
」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
④當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文
，更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：
A.導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。
B.導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。
⑤茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現
象之法規範，其形式要件與實質要件之審查基準簡述如下：
A.在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常不是「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
(A).有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
(B).如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
(C).規定內容有無違反「法明確性」之要求。
B.又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：
(A).納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而
且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第14條第1項第5類第5款參照）。
(B).而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功
能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
⑵而現已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際
品牌形象支出適用投資抵減辦法」（88年12月31日廢止）即是依行為時促進產業升級條例第6條第3項規定之授權（規定內容為「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次」）而制定（參照該辦法第1條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條第1項之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第9條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。
⒉當然原告在此可能會爭執稱：「促進產業升級條例第6
條第3項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，而上開辦法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：
⑴「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅
止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：
①按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定
內容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20元為研究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課稅所得為42萬元之水準）。
②其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造
成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
③國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經
濟發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。
【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐
抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
④明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件
上規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：
A.營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
B.此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
C.另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。⑤因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵
減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。
⑵原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之
問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條第1項之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第9條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之立場則是：
①由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之
規定太過抽象，即使以上開辦法第2條第1項之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第9條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。
②而且法院在適用上開辦法第2條及第9條時，也可以
從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及第9條法律用語應如何正確適用於本案之事實中。
③從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培
訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項及第9條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範。而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。
⒊另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體
化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。
在上開法理基礎下，針對原告87年度申報之研究與發展支出
（Y2K支出除外）20,883,471元，有無行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，本院之判斷結論如下：
㈠首先，本案系爭研究與發展支出20,883,471元之「真實性
」，原告已提出詳細紀錄部分為憑，且為被告所不爭執，應堪信為真實。所餘之問題僅在於該等支出在法律上能否被定性為「研究發展費用」支出，而可給予稅捐減免優惠而已。
㈡惟前已述及，由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第
3款規定太過於抽象，必須藉由「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」等相關子法之規定將其具體化，而「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項及第9條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範，而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。且本案原、被告雙方自始至終之爭執焦點，均集中於系爭研發支出所從事之研發活動是否與行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨相符，從而，本院不擬對系爭研發支出之費用內容逐一判斷，而僅針對本案原告所從事之研發活動，究屬原告所稱之「研發新產品」，或僅係被告所指「既有產品作研究改善」之爭議作出判斷。
㈢綜上，本院基於下述理由，認為本案原告87年度申報之研
究與發展支出20,883,471元，應無行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定投資抵減之適用：
⒈基於上開法理，所謂之「研究發展」活動必須強調其「
前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。因此上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」衡平性法律見解。當然在目前採「業務別獎勵」之法規範基礎下，這樣的標準如欲通案式地適用於一切案型中，自然會是非常抽象，但本院仍盡力在說理上讓其具體化，簡言之：
⑴一個新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「
研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，可能都會造成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如在光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業，均有此現象。
⑵但一個技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下
做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，這樣的努力對產業升級的助益是極其有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，去給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。
⒉而本案原告所從事之營業活動為變壓器、電源轉換器（
LinearAdaptor）、交換式電源供應器（SwitchPowerSupply）之生產與行銷，此乃技術成熟之領域，而原告87年度申報之系爭研究發展支出（原告主張其為新產品開發），共分為6個計畫，包括了「變壓器品質之提升計畫」、「充電控制積體電路設計計畫」、「蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫」、「新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫」、「小型化轉換式電源供應器研究計畫」及「環型變壓器研究計畫」等6個項目，本院基於下述理由,認為其等只能算是在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，誠如被告機關所言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，最多只有增加原告公司自己在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。茲分別簡述如下：
⑴變壓器品質之提升計畫部分：
此部分產品改善所使用之原理不外是將本來已在生產電腦設備或汽車所用變壓器時所已使用之PWMIC零件置入其生產之變壓器中，此等引進在同類產品已成熟之既有技術，不僅謂為「異業結合」，其技術創新高度有也極其有限，不符合「新產品研究」之法定要件。
⑵充電控制積體電路設計計畫部分：
有關充電電池在充電完足後必須自動斷電以維護其使用壽命，乃是充電電池生產業向來關心之課題，相關之技術也均已成熟，原告所謂在電池內加裝可測試電壓下降之IC，其創造性仍然有限，同樣不符合「新產品研究」之要件。
⑶蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫部分：
此項產品計劃僅屬將上述⑵產品改善計算實際應用在市售產品中，如果上述⑵都無法符合「新產品研究」之要件，此部分當然更不可能符合。
⑷新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫部分：
此項產品計劃乃是將現有市售變壓器產品之插座，從固定式改為折摺疊式，所言Switch技術與其線路技術設計，均為市場上早已存在之技術，故不具任何創新性。
⑸小型化轉換式電源供應器研究計畫部分：
此乃將⑴計劃落實在市場行銷產品中而已，至於原告所言：「此項產品使用『絕緣包覆工藝』」云云，只不過是用絕緣膠帶將鐵芯包覆而已，同樣不具備技術上之創新。
⑹環型變壓器研究計畫部分：
此項計劃不過是變壓器中鐵片舖排結構改變，原告所言「繞線技術設計」一節，所涉及者亦屬生產流程的微小改進，當然也不具技術上之創新。
⒊又經濟部為鼓勵我國傳統工業及技術服務業提昇研發實
力，以創新研發使企業永續生存，推動「協助傳統工業技術開發計劃」並編列補助經費以協助傳統工業技術的開發，另根據研發經費申請辦法，傳統產業只要提出研發計畫，依計畫的內容，可獲得一定之金額補助，若這些領取補助之企業亦適用投資抵減租稅優惠，無異雙重優惠（即由政府負擔研發成本之支出，但所獲得之利潤卻由企業所獨享之不公平現象）。故若對投資抵減之認定，採用寬鬆之標準，將造成不公平競爭之租稅非中立現象，且將嚴重侵蝕國家稅基，故不足採。
⒋綜上所陳，本件原告所從事之研發工作，僅屬『一般性
產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』之日常活動，而非屬新產品之開發。
⒌另原告訴稱「其85年度、86年度及87年度所申報之研究
與發展費用均係持續進行之同一研發事件，而85年度、86年度部分，被告均依原告申報數核定，何以87年度卻否准抵減？是以被告機關對於本年度研究發展事實做成與以往年度不同之認定，顯有違反行政自我拘束之原則」云云，顯係不瞭解現行法下「書面審核」之規範目的。按「書面審核」之規定僅係在現行人力無法進行全面查核下，所作出符合稽徵經濟原則之權宜措施罷了，因此，稅捐稽徵機關仍保有事後查核權（此觀司法院釋字第247號解釋意旨甚明），而在稽徵實務上，「書面審核」對納稅義務人之保護作用，僅是基於「行政自我拘束原則」，使稅捐稽徵機關在發動或進行查核時，受有一定之限制而已（現制下，係以「電腦選案抽查」作為發動查核之要件）。本院原告85、86年度之營利事業所得稅結算申報，係未經列選而採書面審查之案件，而系爭87年度則為以電腦選案查核之案件，87年度既經電腦選案，則被告機關自有發動查核之權限，並依查帳結果核實認定，而與「行政自我拘束原則」無違。
肆、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月26日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月26日
書記官蘇亞珍