最高行政法院89年度判字第1622號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1622號判決

裁判日期：民國89年05月19日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十九年度判字第一六二二號
原告一原金屬工業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月三十日台八八訴字第一六九八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定課稅所得額新台幣（下同）五、四二○、七五四元，應補稅額八○七、九三七元及應加計利息四一、○二一元，原告就製造費用及營業費用因取得小規模營利事業出具之普通收據超限等項部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，因營業成本結構複雜、會計人手不足、成本相關之帳簿、文據、記錄不全，無法提示稽徵機關查核，因而以達於同業利潤標準以上之毛利率申報，以符合所得稅法第八十三條第一項後段：「其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及同法施行細則第八十一條：「其關係所得額之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」與查核準則第六條：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」等相關規定，以期被告能依上述規定查核認定。復查及一再訴願決定書理由指出：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。」「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限，超過部分不予認定。」復為行為時查核準則第三十七條前段及第六十七條第三項所明定。又以本案經被告八十六年十一月二十二日以中區國稅法字第八六○○六八八八○號函請原告提示帳簿憑證及有關文據供核，可見上述理由指出之規定，應只在帳簿、文據書件提示齊全者適用。但事實上本案有關成本部分之帳簿、文據因記錄不全，未能提示被告查核，被告亦未通知原告補件，而稱「係按原告自行申報之實際成本認列」，被告手中有關本案之帳簿文據既然欠缺，如何查核實際成本？被告之違法查核認列至為明顯。而理由指出「非按同業利潤標準核定」，更違反所得稅法第八十三條、同法施行細則第八十一條、查核準則第六條之規定。又財政部六十六年十月一日（六六）台財稅第三六六三九號解釋函：「（二）製造業有關成本部分如因未能提示帳證以供查核，經稽徵機關依同業利潤標準核定其毛利者，直接人工及製造費用既未經查核，其有關損失及費用部分取得小規模營利事業出具之普通收據限額之計列，應僅就營業費用及損失部分核算。」茲被告違反上述規定，除事實以原告申報之已達同業利潤標準之毛利核定認列外，另行核算成本中之製造費用普通收據限額加以剔除，超過依同業利潤標準核定之毛利，額外加重原告稅負，違法至為明確，理應撤銷原處分。綜上所述，原處分及一再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人心服，請詳予查核，依法判決，將一再訴願決定及原處分均撤銷，用保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告本期取具小規模營利事業出具之普通收據，屬製造費用
三、一九二、九五二元、營業費用四○○、三○九元，計三、五九三、二六一元，初查依經核定之製造費用八、二九○、八六七元、營業費用一四、六○八、二八四元，合計總額二二、八九九、一五一元之千分之二十核算限額為四五七、九八三元，並依比例計算，減列製造費用二、七八五、九九一元、營業費用三四九、二八七元，共計剔除三、一三五、二七八元。原告復查時主張普通收據剔除數有誤，其所取具普通收據屬營業費用為三六六、一一八元、製造費用項下加工費部分為三、○五二、二四二元，且申報毛利率為百分之二三．二六，已達財政部核定此一行業毛利率百分之二十一之同業利潤標準，主張被告應以成本逕決方式決定，希撤銷初查屬成本部分之普通收據剔除數，以申報數認定。案經被告八十六年十一月二十二日以中區國稅法字第八六○○六八八八○號函請原告提示八十四年度帳簿憑證及有關文據供核，初查核定原告製造費用部分取具小規模營利事業普通收據為三、一九二、九五二元，經查對結果，原核定並無違誤。另初查核定原告營業費用部分取具小規模營利事業普通收據為四○○、三○九元，經查八月六日交際費五、九八○元，原告取具統一發票四、九八○元、普通收據一、○○○元，初查以原告係全數取具普通收據，核有未合，溢列四、九八○元予以減列，又二月十五日廣告費二、○○○元、七月二十五日文具用品四、四二二元、八月十四日什費一、八○○元合計八、二二二元，原告係取具普通收據，初查未予列入，應予增列並重行核定原告營業費用部分取具小規模營利事業普通收據為四○三、五五一元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持初查核定，故依查核準則第六十七條第三項規定，原告取具小規模營利事業出具之普通收據超過限額，初查核定減列製造費用二、七八五、九九一元，營業費用三四九、二八七元，洵無不合。另原告主張其申報毛利率為百分之二三．二六，已達財政部核定此一行業毛利率百分之二十一之同業利潤標準，表示同意被告以成本逕決方式核定，希撤銷初查核定屬成本之普通收據剔除數乙節，依查核準則第三十七條規定，本案初查係依原告自行申報之實際成本查核認列其本期營業成本為五七、三三六、九四四元，並非按同業利潤標準核定，原告主張顯係誤解，故復查未予核認，且經訴願及再訴願決定，均持與被告相同論見予以駁回。二、原告訴訟意旨除仍執與復查、訴願、再訴願相同理由，不足採據外，其援引財政部六十六年十月一日（六六）台財稅第三六六三九號解釋函，指摘被告違反規定，經查該函令所釋乃營業成本按同業利潤標準核定之案件，與本件案情不同，不得援引適用，且該函令並未編列於行為時八十三年版「所得稅法令彙編」，依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函規定，原告仍援引該函令，自有未合，所訴顯係誤解，並不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請將原告之訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。．．．」及「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限，超過部分，不予認定。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十七條前段及第六十七條第三項所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定課稅所得額五、四二○、七五四元，應補稅額八○七、九三七元及應加計利息四一、○二一元。原告不服，以被告對其普通收據超限部分之剔除數有誤，原告申報毛利率為百分之二十三．二六，已達財政部核定此一行業毛利率百分之二十一之同業利潤標準，表示原告同意被告以成本逕決方式，按原告申報數核定毛利。依所得稅法第八十三條規定，未提供帳證者，都可以同業利潤標準核定，原告申報毛利已達同業利潤標準，自應以申報認定，不應採用雙重標準，而以不利納稅義務人之方式計算，請撤銷初查屬成本部分之普通收據剔除數，並以申報數認定云云，申經被告復查決定，以原告本期取具小規模營利事業出具之普通收據，屬製造費用三、一九二、九五二元、營業費用四○○、三○九元，計三、五九三、二六一元，原查依經核定之製造費用八、二九○、八六七元、營業費用一四、六○八、二八四元，合計總額二二、八
九九、一五一元之千分之二十核算限額為四五七、九八三元，並依比例計算，減列製造費用二、七八五、九九一元、營業費用三四九、二八七元，共計剔除三、一三五、二七八元。被告復查時以八十六年十一月二十二日中區國稅法字第八六○○六八八八○號函請原告提示八十四年度帳簿憑證及有關文據供核，經查對結果，原告製造費用部分取具小規模營利事業普通收據為三、一九二、九五二元，並無違誤。另原查核定原告營業費用部分取具小規模營利事業普通收據為四○○、三○九元，經查八月六日交際費五、九八○元，原告取具統一發票四、九八○元、普通收據一、○○○元，原查以原告係全數取具普通收據，溢列四、九八○元應予減列。又二月十五日廣告費二、○○○元、七月二十五日文具用品四、四二二元、八月十四日什費一、八○○元，合計八、二二二元，原告係取具普通收據，原查未予列入，應予增列並重行核定原告營業費用部分取具小規模營利事業普通收據為四○三、五五一元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持原查核定，故依查核準則第六十七條第三項規定，原告取具小規模營利事業出具之普通收據超過限額，乃維持原查核定減列製造費用二、七八
五、九九一元，營業費用三四九、二八七元。原告循序起訴主張：因其八十四年度營業成本結構複雜、會計人手不足、成本相關之帳簿、文據、記錄不全，無法提示稽徵機關查核，因而以達於同業利潤標準以上之毛利率申報，以符合所得稅法第八十三條第一項後段、同法施行細則第八十一條及查核準則第六條等規定，以期被告能依上述規定查核認定。事實上本案有關成本部分之帳簿、文據因記錄不全，未能提示被告查核，被告亦未通知原告補件，復查決定所稱「係按原告自行申報之實際成本認列」，惟被告手中有關本案之帳簿文據既然欠缺，如何查核實際成本？被告之違法查核認列至為明顯。另稱「並非按同業利潤標準核定」，更違反前述法條之規定。又被告違反財政部六十六年十月一日（六六）台財稅第三六六三九號函釋意旨，除事實上以原告申報之已達同業利潤標準之毛利核定認列外，另行核算成本中之製造費用普通收據限額加以剔除，超過依同業利潤標準核定之毛利，額外加重原告稅負，違法至為明確云云。卷查原告八十四年度營利事業所得稅申報營業毛利一八、二一八、四九○元，占營業收入之百分之二十三‧二六，已達同業利潤標準之毛利率百分之二十一，是其原申報營業成本部分（六○、一二二、九三五元）被告並未進行查核，僅就前述取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額超過八十四年度稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十部分，不予認定，即就營業成本中剔除上開製造費用二、七八五、九九一元，核定營業成本為五七、三三六、九四四元。原告所稱其成本部分之帳簿、文據因記錄不全，未能提示被告查核，而被告手中有關本案之帳簿文據既然欠缺，如何查核實際成本？被告之違法查核認列有違所得稅法第八十三條、同法施行細則第八十一條及查核準則第六條之規定云云，殊無可採。次查原告所指財政部六十六年十月一日（六六）台財稅第三六六三九號函：「．．．製造業有關成本部分如因未能提示帳證以供查核，經稽徵機關依同業利潤標準核定其毛利者，直接人工及製造費用既未經查核，其有關損失及費用部分取得小規模營利事業出具之普通收據限額之計列，應僅就營業費用及損失部分核算。」上開函釋意旨，係適用於製造業就有關成本部分未能提示帳證以供查核，經稽徵機關依同業利潤標準核定者而言。本件系爭營業成本部分既非依同業利潤標準核定，已如前述，自與該函釋之案情不同。且查該函令並未編列於行為時八十三年版「所得稅法令彙編」，依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函規定，一律不再援引適用，原告仍引用該函令指摘被告違反規定，自有未合，所訴並不足採。是被告以經核定之製造費用八、二九○、八六七元、營業費用一四、六○八、二八四元，合計總額二二、八九九、一五一元之千分之二十核算限額為四五七、九八三元，並依比例計算，減列製造費用二、七八五、九九一元、營業費用三四九、二八七元，共計剔除三、一三五、二七八元。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月十九日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事高啟燦評事 趙永康 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年五月十九日