裁判字號：最高行政法院89年判字第1580號判決
裁判日期：民國89年05月19日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一五八○號
原告甲○○訴訟代理人 林玫卿 律師被告財政部臺北市國稅局訴訟代理人 宋碧雲
劉麗霞 張巽娟 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十日台八十八訴字第○九一八九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料原告為太平洋租賃股份有限公司（以下簡稱消滅公司）股東，持有股數為三一○、○○○股，每股面額十元，因該公司與太設企業股份有限公司（以下簡稱存續公司）合併，合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告取得存續公司三九○、六○○股，每股面額十元，其中新台幣（下同）八○六、○○○元係屬盈餘轉增資部分，為原告八十二年度營利所得，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅二四一、七九九元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰計六一、六○○元（計至百位）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰壹、被告之處分違反所得稅法第八十九條第二項規定：一、按所得稅法第八十九條第一項第一款及同法施行細則第十一條之規定，本件存續公司分配予股東之盈餘轉投資營利所得，應由扣繳義務人即存續公司先扣繳稅款、並填報扣繳憑單，再開具記載原告姓名、住址及已付或應付之盈餘數額之扣繳憑單，原告方得持該扣繳憑單依同法第七十六條第一項前段規定辦理結算申報。惟稽徵機關至今未將消滅公司未分配盈餘之核定通報存續公司及其所在地之稽徵機關，故存續公司因未接獲前揭核定，無從填報扣繳憑單予原告，原告何能檢附扣繳憑單結算申報之﹖二、被告既稱有前揭營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款之規定，亦屬「扣繳義務人」未履行扣繳責任之問題；依同條第二項規定，扣繳義務人有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。惟本件存續公司並無行蹤不明或其他致無從追究之情事，被告又未扣除扣繳義務人應先扣繳之稅款，即認原告應將上開盈餘轉投資之營利所得全數併入所得，而應補徵稅款之處分，顯已牴觸所得稅法第八十九條第二項之規定。貳、本件縱無所得稅法第八十九條第二項之適用，惟仍有財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋之適用，被告依該部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函規定，認本件應無上開七十年五月二十三日函釋之適用，明顯牴觸中央法規標準法第十八條但書規定：一、財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋：「有因合併而消滅之公司股東以原股票換取存續公司股票徵免規定：一、因合併而消滅之公司，其股東之每股淨值小於存續公司之股票每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例，換取存續公司股票之票面總額，將小於其原持有消滅公司股票之票面總額，股東並未取得增發股票（份），不發生繳納所得稅問題。二、公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之股票每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），依照財政部函釋，股東於取得時，免予計入當年度所得課稅，但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。三、公司換發上述股票時，應製發『換股比率證明』俾便股東於出售此項股票時計算取得成本」。依上開函釋之規定，本件原告所取得之存續公司以公司合併發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，應免予計入當年度所得稅。財政部雖以八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函規定自八十三年十月一日起一律不再爰用上開七十年五月二十三日函釋，然查原告八十二年度綜合所得稅申報期間為八十三年五月間，而上開函釋係於原告完成上開申報後五個月發布，按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，如舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」，為中央法規標準法第十八條所明定，故本件應無財政部上開八十三年八月三十一日函釋之適用。二、按「左列金額，應累積為資本公積：．．．自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債權及向該公司股東給付之餘額。．．．」公司法第二百三十八條定有明文，參諸上開財政部七十年五月二十三日函之規定，本件因公司合併所發生之換股股票票面差額所得，既屬存續公司依公司法第二百三十八條第四款及上開財政部七十年五月二十三日函所稱以公司合併所發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免計入所得課稅。三、消滅公司與存續公司合併，因消滅公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額大於原持有消滅公司股票之票面總額，該項差額係因合併所發生之所得，且上開財政部七十年五月二十三日函亦同此見解，詎被告竟稱係「盈餘公積」，明顯牴觸公司法規及上開財政部七十年五月二十三日函釋之意旨，參、綜上所述，本件原告未曾接獲八十二年度盈餘轉增資之營利所得扣繳憑單，而本件亦無所得稅法第八十九條第二項規定無從追究之情形。而被告所指之存續公司因公司合併發生之所得轉增資配發之股票，依公司法第二百三十八條之規定，係屬資本公積，且依行為時有效之上開財政部七十年五月二十三日函釋之意旨，應免予計入八十二年度綜合所得稅，惟被告疏未審究，顯有違背法令，敬請惠賜判決撤銷再訴願、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東分配之股利．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第一類第一款及第一百十條第一項所明定。又按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函所明釋。
二、本件原告為消滅公司之股東，持有股數為三一○、○○○股，每股面額十元，嗣因該公司與存續公司合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基礎日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告取得存續公司三九○、六○○股，每股面額十元。原查以其中八○六、○○○元係屬盈餘轉增資部分｛計算式：〔47,554,000（盈餘部分）÷(47,554,000＋182,900,000)〕×3,906,000﹦806,000｝，核定八十二年度營利所得八○六、○○○元，併入原告當年度綜合所得稅，並以其漏報該筆營利所得，依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰六一、六○○元。三、經查，消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一．二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分。法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。本件消滅公司股東因公司合併自法定公積撥充資本所配發之股票，係股票股利性質，依法仍應課稅。至原告主張存續公司因公司合併所發生之換股票面差額，依公司法第二百三十八條轉列資本公積，免計入當年度所得課稅乙節，經查被告僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分，並未核課，原告顯係誤解。四、又原告主張八十二年度因公司合併，消滅公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額大於原持有消滅公司股票總額，該項差額，依財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋及公司法第二百三十八條第四款規定，係屬資本公積，應免予併計當年度綜合所得稅等情，惟查本件核課系爭營利所得八○六、○○○元，係存續公司利用未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，並非屬資本公積轉增資之股票，自無原告所稱函釋及規定之適用；次查依首揭函釋規定，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘增資部分為四七、五五四、○○○元。〔計算方式：238,182,737（太平洋租賃合併前股東權益）—182,900,000（合併前股本）—455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）—4,908,895（盈餘轉列存續公司資本公積）—2,364,807（沖轉長期投資損失）﹦47,554,000（合併增資盈餘部分）〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告計取得存續公司發行增資股票金額為三、九○六、○○○元，其中屬盈餘轉增部分金額為八○六、○○○元〔計算式：47,554,000／230,454,000×3,906,000﹦806,000〕，有原查核報告資料影本可稽，是以原核定並無違誤。五、另原告主張扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務，未依所得稅法第八十九條第一項規定扣繳稅款及未依同法第九十二條規定申報扣繳憑單，應先行賠繳乙節，核屬另案問題，非本件審究之範疇。又原告主張未收到扣繳憑單以致無法申報云云。惟查原告既有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，是原告既有該項所得，而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是被告原處分按漏稅額一二三、三二八元處○．五倍罰鍰六一、六○○元亦無違誤。綜上論述：原處分、訴願、再訴願決定並無違誤，原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定。又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。次按公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，復經財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋在案，上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告查得原告為系爭消滅之太平洋租賃股份有限公司股東，持有股數為四六五、○○○股，每股面額十元，因該消滅公司與存續之太設企業股份有限公司合併，合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基礎日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告取得存續公司三九○、六○○股，每股面額十元，其中八○六、○○○元係屬盈餘轉增資部分，為原告八十二年度營利所得，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅二四一、七九九元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○．五倍罰鍰計六一、六○○元，原告不服，就營利所得及罰鍰部分，主張依財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋及公司法第二百三十八條第四款規定，公司合併，消滅公司股東按換股比例取得存續公司股票之票面總額，大於原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積轉增資配發股票，股東於取得當年度免予計入當年度所得課稅，其八十二年度因合併而增加之股票係取得資本公積轉增資之股票，並無任何所得云云，申經被告復查決定以系爭營利所得係存續公司利用未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，並非屬資本公積轉增資之股票，自無財政部七十年五月二十三日台財稅字第三四一六○號函釋及公司法第二百三十八條第四款規定之適用。又依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘增資部分為四七、五五
四、○○○元，原告八十二年度取得存續公司發行增資股票金額為三、九○六、○○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為八○六、○○○元，有原查核報告資料影本附卷可稽，原核定就系爭營利所得併計原告八十二年度綜合所得總額補徵綜合所得稅二四
一、七九九元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一二三、三二八元處○．五倍罰鍰計六一、六○○元，並無不合，乃未准變更。原告猶未甘服，循序提起行政訴訟主張：本件存續公司分配予股東之盈餘轉投資營利所得，依規定應由扣繳義務人即存續公司先扣繳稅款、填報並開具扣繳憑單，原告方得辦理結算申報。惟稽徵機關至今未將消滅公司未分配盈餘之核定通報存續公司，致存續公司無從填報扣繳憑單予原告，何能檢附扣繳憑單結算申報﹖被告既稱有前揭營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款之規定，亦屬「扣繳義務人」未履行扣繳責任之問題：須有同條第二項規定之情事致無從追究者，始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。又本件應有財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋之適用，且原告係於八十三年五月申報綜合所得稅，被告依該部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函，認本件應無上開七十年五月二十三日函釋之適用，明顯牴觸中央法規標準法第十八條但書規定。另依公司法第二百三十八條第四款規定，自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付之餘額，應累積為資本公積。參諸上開財政部七十年五月二十三日函之規定，本件因公司合併所發生之換股股票票面差額所得，既屬存續公司依公司法第二百三十八條第四款及上開財政部七十年五月二十三日函所稱以公司合併所發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免計入所得課稅。被告竟稱係「盈餘公積」，明顯牴觸公司法及上開財政部七十年五月二十三日函云云。經查本件消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一．二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、
五五四、○○○元〔計算方式：238,182,737（合併前股東權益）—182,900,000（合併增資股本部分）—455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）—4,908,895（盈餘轉列存續公司資本公積）—2,364,807（沖轉長期投資淨損失）﹦47,554,000〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告計取得存續公司發行增資股票金額為三、九○六、○○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為八○六、○○○元〔計算式：47,554,000／230,454,000×3,906,000﹦806,000〕，有原查核報告資料影本可稽。是被告僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分並未核課。從而本件並無上開財政部七十年五月二十三日函釋之適用，亦未牴觸公司法第二百三十八條規定之適用，復未適用財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋，而係依首揭財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋核課所得稅，自無違反中央法規標準法第十八條但書規定之可言。末查原告主張扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務，未依所得稅法第八十九條第一項規定扣繳稅款及未依同法第九十二條規定申報扣繳憑單，應先行賠繳乙節，核屬另案問題，非屬本件審究之範疇。又扣繳憑單為扺繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，原告既有系爭所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務而免其申報責任。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，尚無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務，即納稅義務人應納之稅款並不因而減免。原告既有營利所得，即應併予申報綜合所得稅，原告應申報而未申報，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。是被告按漏稅額一二三、三二八元處以○．五倍罰鍰計六一、六○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。
原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月十九日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事趙永康評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年五月二十三日