裁判字號：最高行政法院89年判字第1608號判決
裁判日期：民國89年05月19日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一六○八號
原告益維企業有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十八年十二月間進貨，涉嫌取得非交易對象虛設行號福橋企業行開立之統一發票四紙，金額計新台幣（以下同）三、○○○、○三五元，充當進項憑項，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲後，審理違章成立，乃核定補徵營業稅一五○、○○二元外，並按所漏稅額裁處十五倍罰鍰計二、二五○、○○○元（計至百元止），原告不服，循序經台北市政府八三府訴字第八三○二三○六一號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告重為八十四年三月三日八四北市稽法乙字第三二九八號復查決定，維持補徵營業稅部分，罰鍰則更正為一、六五○、○○一元。原告仍不服，續提訴願，經台北市政府八十四年七月十四日以八四府訴字第八四○二九六○七號訴願決定，將原處分關於按未依規定取得他人憑證稅額處以百分之五罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。原告遂就補徵營業稅及科處罰鍰部分，循序訴經本院八十五年十二月五日八十五年度判字第二九七八號判決，將再訴願決定，訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴（即補徵營業稅部分）駁回。被告 爰依 上開判決意旨，重為八十六年二月十四日八五北市稽法乙字第一一六三三二號復查決定，將罰鍰處分改按所漏稅額科處七倍之罰鍰計一、○五○、○○○元（計至百元至）。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告於七十八年間為銷售電線、電纜予中鼎工程股份有限公司，基於市面上缺貨，為不影響工地工程進度，經人介紹向福橋企業行以現金三、○○○、○三五元購入電線、電纜等物，取得進貨憑證四紙。二、原告前經訴願、再訴願、行政訴訟就補徵營業稅及罰鍰部分表示不服，經鈞院八十五年度判字第二九七八號就營業稅罰鍰部分撤銷，由被告改按漏稅額處七倍罰鍰，原告不服，經台北市政府就訴願予以駁回，復經財政部就再訴願駁回。三、財政部駁回再訴願理由仍為：㈠原告代表人於八十二年四月三十日在被告談話筆錄內，承認虛報進項稅額。㈡原告雖有進貨事實，卻主張現金支付，未能提供具體事證證明確已支付貨款及營業稅予實際交易人，並爭執現金帳之證據力。㈢福橋企業行為虛設行號，以虛抵虛，形成繳納少數營業稅，認系爭發票之稅款，雖經申報，實未繳納且認「縱已依法報繳稅款」，原告仍應舉證證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實。四、原告不服再訴願決定理由，提行政訴訟之理由如下：㈠原告自始即一再表示絕未曾承認虛報進項稅額，被告筆錄未經承辦人員交付閱覽，有故入人罪之嫌。㈡原告既有進貨事實，現金帳上亦有支付系爭貨款之記載，何以尚不足證明曾支付現金購貨﹖有進貨必須有貨款支出乃屬當然，與無進貨卻支出貨款之情形非可相提並論。各機關之認定實矛盾至極。㈢原告一再陳明，係因福橋企業行之人員能提出該行該營利事業登記證、發票、繳稅證明等資料，始向其購貨，實已盡注意之能事。縱實際銷貨人非福橋企業行，但該行既開有發票，且已向稅捐機關申報，則公庫短收稅款，應非原告之責。原告既已支付貨款及營業稅而取得發票，並無虛報進項稅額進而逃漏營業稅情形，且亦經判決補稅確定在案，自不該再被處以罰鍰，然被告卻含糊其詞，以「系爭發票稅款雖經申報但實未繳納」，一語帶過，將責任歸諸原告，實屬推諉。㈣誠如鈞院八十五年度判字第二九七八號判決所示，以實際銷貨人已報繳營業稅始認無逃漏營業稅，殆將無符合財政部函釋．．．益足見應以「開立發票之虛設行號有否報繳為認定進貨人是否逃漏稅「而非以實際銷貨人有無報繳為準。然被告、台北市政府、財政部均仍堅持就原告無法證明已支付貨款及營業稅予「實際銷貨人」部分窮追猛打，而就福橋企業行所開發票是否報繳營業稅部分，卻諉以「形式繳納少數營業稅」、「雖經申報但實未繳納」為理由，全將公庫短收之責任，推給原告，卻不省思虛設行號繳納少數營業稅亦非完全未繳稅，且何得以虛抵虛﹖難道非緣於稅捐機關本身故意或過失所致﹖應否追究其失職﹖只知官官相護，令人髮指。㈤司法院釋字第三三七號解釋，旨在保障人民權利，對於有進貨事實而非虛報進項稅額進而逃漏稅款之營業人，明示不該加以罰鍰。鈞院多號判決就上開見解，亦加以明白闡釋：八十五年度判字第一二七六號、八十五年度判字第一二五一號、八十五年度判字第一三一○號及八十五年判字第一六七○號，原告就何以購貨，何以支付現金，已支付貨款及營業稅，何以無法再查明實際銷貨人等情形，已迭次陳明，但各機關卻未能確實依上開解釋之真正意旨，體察實情，對原告作正確之處分，尤令人扼腕嘆息。五、綜上論結，原告就被處以七倍罰，實難甘服，請求判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞物未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」，（行為時）同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍（五倍至二十倍）罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：２、有進貨事實者：（二）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋規定：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。」二、卷查原告於七十八年十二月間取得虛設行號福橋企業行所虛開ＧＲ00000000號等統一發票四張，金額計三、○○○、○三五元（未含稅）充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一五○、○○二元之事實，有原告公司負責人甲○○於八十二年四月三十日在被告處所作談話筆錄附卷可稽。次查 黃國徵 與 陳榮昌 明知福橋企業行實際上並未營業，竟於七十八年十一月至七十九年四月間基於共同偽造業務上不實文書之概括犯意，由陳榮昌在領用統一發票填載買受人統一編號、地址、品名、數量、金額、營業稅額後出售予需要統一發票之人，交予原告等公司作為進項憑證，業經台灣高雄地方法院以八十年度訴字第二九四七號刑事判決處有期徒刑在案，亦有該判決影本附案可稽，且業經訴願決定、再訴願決定及鈞院前判決審認在案，則福橋企業行係屬虛設行號，足資認定。再查原告前訴願補充證明稱其所購進之電線係出售予中鼎工程股份有限公司等商號，並提示該買賣合約，主張有進貨事實乙節，經被告查核原告確有銷售電線予中鼎工程股份有限公司及派士化學股份有限公司，該二公司因建廠需要向原告購買電線，原告已依法開立銷售發票。又原告所提示現金帳亦記載有支付系爭進貨貨款，且其餘額亦足以支付，應可認定其有進貨事實，本案雖有進貨事實，相關貨款原告卻主張福橋企業行已提示營利事業登記證、發票等，遂以現金支付，惟營利事業登記證僅能證明福橋企業行業已設立登記，並無法證實原告確有與其交易。末查福橋企業行自七十八年十一月間起至七十九年四月間止，每月（期）卻申報巨額之銷售額與進貨額，且故將申報之銷售額與進貨額二者數目甚為接近，僅形式報繳些微稅款以達領用出售發票圖利及幫助公司行號逃漏應納稅款之目的，此有上開台灣高雄地方法院八十年度訴字第二九四七號刑事判決論明在案，又縱其有申報上開統一發票銷售額，亦係以虛偽不實之進項憑證申報扣抵上開統一發票之銷售稅額，以虛抵虛，難認其有繳納系爭發票稅款之可言。則本案原告仍無法提供具體事證以實其說，復又未能提出實際交易人之相關資料供核，被告參酌財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函及八十四年八月三十日台財稅第000000000號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關裁罰倍數之規定，重為復查決定，准予更正改按原告所漏稅額處七倍罰鍰計一、○五○、○○○元（計至百元為止）揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告於七十八年十二月間進貨，涉嫌取得非交易對象虛設行號福橋企業行開立之統一發票四紙，金額計三、○○○、○三五元，充當進項憑項，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲後，審理違章成立，乃核定補徵營業稅一五○、○○二元外，並按所漏稅額裁處十五倍罰鍰計二、二五○、○○○元（計至百元止），原告不服，循序經台北市政府八三府訴字第八三○二三○六一號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告重為八十四年三月三日八四北市稽法乙字第三二九八號復查決定，維持補徵營業稅部分，罰鍰則更正為一、六五○、○○一元。原告仍不服，續提訴願，經台北市政府八十四年七月十四日以八四府訴字第八四○二九六○七號訴願決定，將原處分關於按未依規定取得他人憑證稅額處以百分之五罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。原告遂就補徵營業稅及科處罰鍰部分，循序訴經本院八十五年十二月五日八十五年度判字第二九七八號判決，將再訴願決定，訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴（即補徵營業稅部分）駁回。被告爰依上開判決意旨，重為八十六年二月十四日八五北市稽法乙字第一一六三三二號復查決定，將罰鍰處分改按所漏稅額科處七倍之罰鍰計一、○五○、○○○元（計至百元至）。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠、本件原告於七十八年十二月間取得福橋企業行開立之統一發票四紙（七十八年十二月二日七六九、○○○元及六九七、○○○元；七十八年十二月八日七九五、○○○元；七十八年十二月十六日七四一、○三五○元；均不含稅）共計
三、○○○、○三五元，稅款一五○、○○二元充當進項憑證，並持以申報進項稅額扣扺銷項稅額，有統一發票及原告代表人甲○○八十二年四月三十日談話筆錄可稽。而查黃國徵於七十八年十一月間提供身分證與陳榮昌成立福橋企業行，登記黃國徵為負責人，渠二人明知福橋企業行實際上並未營業，竟自七十八年十一月間至七十九年四月間領用統一發票，且與因承包原告及其他公司工程後需交付原告等公司統一發票作為進貨憑證之不詳姓名人間，基於共同偽造業務上不實文書之概括犯意，由陳榮昌在領用之統一發票上填載買受人（即原告等公司）、統一編號、地址、品名、數量、金額、營業稅額後出售與需要者，黃國徵所犯行使業務上登載不實文書等罪，業經臺灣高雄地方法院八十年度訴字第二九四七號刑事判決判刑確定，有該判決影本及臺灣高等法院檢察署刑案資料查註紀錄表在卷可稽。是福橋企業行係屬虛設行號，原告自無向該行進貨並支付進項稅額之可能，為本院八十五年度判字第二九七八號判決所認定在案。㈡、又因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案虛設行號福橋企業行縱有申報開立與原告之統一發票，惟其就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，如此以虛抵虛，自難謂已依法報繳稅款。又原告於前次訴願中主張其所購進之電線係出售予中鼎工程股份有限公司等商號，並提示該買賣合約，主張有進貨事實乙節，經被告查核原告確有銷售電線予中鼎工程股份有限公司及派士化學股份有限公司，該二公司因建廠需要向原告購買電線，原告已依法開立銷貨發票，可認定其有進貨事實，但尚不足以認定原告有支付進項稅款。本案雖有進貨事實，至相關貨款原告主張係以現金支付，卻未能提供具體事證，以實其說，且原告又未能提出實際交易人之相關資料供核。又原告公司代表人甲○○於八十二年四月三十日在被告製作談話筆錄時稱現金帳遺失無法提示，該筆錄經甲○○簽認在案。而並無確切之證據，足以證明甲○○之陳述非出於任意性而不可採為證據。故原告所提出之現金帳，尚不足以證明原告有支付進項稅款。㈢、被告以原告未盡支付貨款及營業稅款予實際交易人之舉證責任，認原告持非實際交易對象之虛設行號福橋企業行開立之統一發票以申報扣抵銷項稅額，係虛報進項稅額，自非無據。又本件原告之違章行為，係在現行營業稅法第五十一條第五款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律（營業稅法於八十七年六月十七日訂增公布第五十三條之一，營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。），本件原處分乃依有利於原告之現行營業稅法第五十一條第五款規定改按所漏稅額科處七倍之罰鍰，揆諸首揭規定及說明，尚無違誤。㈣綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月十九日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年五月二十二日