裁判字號：最高行政法院89年判字第1585號判決
裁判日期：民國89年05月19日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一五八五號
原告榮勝川菜餐廳股份有限公司代表人甲○○○被告臺南市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告為應使用統一發票之營業人，自民國（下同）八十四年二月起至八十四年十月止銷售貨物信用卡交易部分收取價款新台幣（下同）五、一九○、九九一元（銷售額
四、九四三、八○一元，稅額二四七、一九○元），未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏稅額二四七、一九○元，案經被告於八十五年九月二日查獲，並經審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第三款規定除補徵本稅二三四、三三八元（原告已自行於八十六年二月十一日補繳一二、八五二元）外，並按所漏稅額二三四、三三八元（未自動補繳部分）處五倍罰鍰及所漏稅額一二、八五二元（自動補繳部分）處三倍罰鍰合計為一、二一○、二○○元，原告不服，申請復查，被告核算結果以初查逃漏銷售總額逾計二、六一九元，實際銷售額應為五、一八八、三七二元，變更原處分為除補徵營業稅二三四、二一三元外，另按所漏稅額一二、八五二元處三倍罰鍰三八、五五六元，及按所漏稅額二三四、二一三元處五倍罰鍰一、一七一、○六五元，合計應處罰鍰一、二○九、六○○元，原告仍有未服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原處分及再訴願決定枉顧原告依統一發票使用辦法第九條第一項第四款但書規定，據實開立統一發票之事實，用法顯有不當。依據被告聲稱本案所核資料均經逐筆核對，並無臆測情事，然其所核數字卻難以自圓其說，並未考量原告所處係在市郊接近工業區，消費對象多為工業區內營業人開立發票為營業人實不足為奇，消費者在結帳時要求現金不足之數用刷卡付款而單位又多處時，其發票如何開立，因刷卡在作業上視同現金，故依規定就總交易金額開立發票，交付消費者查對消費額，如此在同一日中有多起部分付現金部分刷卡，或有多數單位共同參加由主辦者個人刷卡後要求分開發票等交易型態為數不少，因此所謂逐筆核對係如何認定？被告之查核方式應僅限於案情之分析研判（所謂的百分比）使然，而非依查得資料而裁罰。至於被告曾要求原告提出舉證乙節，原告訴稱消費者身懷多張信用卡之付款方式已多元化，其型態之多樣無法舉證，但被告卻不加以採納，甚為遺憾。且被告查核之慣例一向以業者開立統一發票申報銷售額是否超越簽帳卡請款數以為是否有逃漏行為，並非採逐筆核對，惟卻對本案適得其反而處以重罰，實有過苛且逾法律程序之規範。
二、被告謂：「本處曾於八十六年七月十六日以南市稅法字第○八六○九四號函請申請人舉證，惟申請人迄未提供且經核其帳簿亦未發現有此情形之交易紀錄。」云云，然原告既未提供被告帳簿，何能核其帳簿發現未有此情形之交易紀錄？可見被告處事之草率，原告對於銀貨兩訖之正常交易，在事隔多年後自然無法查對，且法律亦無規定逐筆保留銀貨兩訖正常交易之資料。揆諸統一發票使用辦法第九條第一項第四款但書即明白規定開立二聯式收銀機統一發票者，可以不載明簽帳卡號碼，則原告依法行事與大法官會議第二七五號解釋意旨並無違誤。又被告辯稱：依商業登記法第三十八條第一項規定，各項會計憑證除永久保存或有關未結會計事項外，應於年度決算程序終了保存五年，乃指年度結算前未結事項，而本案類此多元化交易已於當日或年度結束前均已全部收取結清，且會計處理係以當日之全部收支即開立發票數與外來憑證為記帳依據，原告依上項會計法令處理會計事務，並無不當，何以謂未依規定保存？按原告就此期間開立發票銷售額高達一七、五○二、○七四元，非但遠高於此期間向信用卡中心請款總額七、九一二、九九五元，收銀機開立發票之銷售額一一、七八一、五五五元亦高於向信用卡中心請款數之事實，何有漏稅？原處分對此類案件一向採總額比對，詎料在法律未修，又未經輔導納稅義務人如何開立發票之前提下，卻對原告遽改逐筆比對，盡失政府誠信，更違反法律規定。三、有關罰鍰部分原告已將裁定補稅金額遵被告指示分二次於同一年度內如期繳清，被告應有紀錄可查，然繳清補稅者應有從輕處罰之規定，被告卻不加考量，仍處以五倍罰鍰，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、就補徵營業稅部分：（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票．．．」分別為營業稅法第三十三條第一項前段及同法第四十三條第一項第五款所規定。（二）卷查原告係經營餐飲業，為使用統一發票之商戶，其銷售方式有以現金付款者，有以信用卡交易付款者，故其所開立之發票總額包括現金付款銷售額及信用卡付款銷售額，其自八十四年二月起至八十四年十月止銷售貨物信用卡交易部分收取價款五、一九○、九九一元（銷售額四、九四三、八○一元、稅額二四七、一九○元），未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏稅額二四七、一九○元，按經被告查獲，並經審理違章成立，爰依營業稅法第四十三條第一項第五款規定補徵本稅二三四、三三八元（原告已自行補繳一二、八五二元）。原告不服，主張於上開期間所開立之發票總額遠大於向信用卡處理中心請款金額，應無逃漏稅之異常情形，惟依被告查緝小組查核，該公司信用卡交易金額約占已開立發票總額達百分之六十，現金交易金額僅占百分之四十，且其已開立予買受人之發票，營業人即占百分之九十以上（包括二聯式收銀機發票列有買受人商號之統一編號者），顯非尋常，原告主張應無逃漏稅之異常情形，核無足採，且被告之查核方式係將聯合信用卡處理中心列印之請款逐筆交易明細表逐一與原告所開立之發票存根聯核對勾稽所得，非如原告所陳以毫無根據之百分比，被告雖作上述百分比之論述，僅係就其所逐一核對勾稽後所為之分析統計而已，並非依此作為對於原告裁罰之依據。另原告訴稱統一發票使用辦法規定，開立二聯式收銀機統一發票者，可以不載明簽帳卡號碼，實難以提供相關資料供核云云，經查，二聯式收銀機統一發票雖可免註明簽帳卡號，惟尚有銷售日期及銷售金額可供查對，並不影響查核結果，被告採逐筆核對方式，並認定其有逃漏稅情事，尚無未洽，惟經核算加總卷附信用卡請款逐筆交易明細表，其漏稅總銷售額（含稅）應為五、一八八、三七二元，較初查金額少二、六一九元，則被告初查漏稅總額既合計有誤，被告復查決定將原處分變更為補徵營業稅二三四、二一三元，亦無不當。至原告訴稱客戶付款方式多元化，有部分現金，不足之數刷卡或數單位合併聚餐，由主辦人刷卡分別按參與單位負擔額開立發票等，多樣化之結帳方式不勝枚舉，自無法相互查對乙節，查付款刷卡方式，不一而足，原告所訴之付款態樣，雖非無發生之可能，惟此種付款方式既與一般之刷卡付款有異，原告自應提示有關資料以供被告認定後剔除，被告且曾於八十六年七月十六日以南市稅法字第○八六○九四號函請原告舉證，以實其說，惟原告迄未能提供其主張事實之證明資料，再經被告核其帳簿，亦未發現有此情形之交易紀錄，則原告既未能就其主張之有利事實盡其舉證責任，被告依據聯合信用卡處理中心列印之請款資料逐一與原告所開立之統一發票核對勾稽，自屬有據。又依據商業會計法第三十八條第一項規定：「各項會計憑證，除應為永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」本件事實發生於000年間，迄今尚未屆滿五年，而相關交易紀錄係屬會計事項之原始憑證或記帳憑證，原告應依該法之規定至少保存五年，並以之為主張系爭事實之證據，原告卻以其未保存作為無須舉證之理由，亦不可採。二、有關科處罰鍰部分：（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第五十一條第三款所規定。（二）本件原告漏未開立統一發票逃漏營業稅之事實，已如前述。被告初查核定其漏稅銷售額（含稅）五、一九○、九九一元，致生逃漏稅額二四七、一九○元，除依前揭法條規定補徵營業稅二三四、三三八元（原告已自行於八十六年二月十一日補繳一二、八五二元）外，並按所漏稅額二三四、三三八元處五倍罰鍰及所漏稅額一二、八五二元處三倍罰鍰合計為一、二一○、二○○元。申經復查結果，被告核算其漏稅總銷售額應為五、一八八、三七二元，較原查金額少二、六一九元，變更原處分為除補徵營業稅二三四、二一三元外，另按所漏稅額一二、八五二元處三倍罰鍰三八、五五六元，及按所漏稅額二三四、二一三元處五倍罰鍰一、一七一、○六五元，合計應處罰
一、二○九、六○○元，並無不妥。至原告訴稱被裁定補稅金額以分二次於同一年度內如期全部繳清，應有從輕處罰之規定乙節，經查本案所漏稅額除原告於八十六年二月十一日自行補繳一二、八五二元外（該部分因在裁罰處分前繳納，被告乃以較低倍數三倍裁處罰鍰），另經被告復查決定變更補徵營業稅二三四、二一三元部分，原告係於八十六年十月六日繳納，即未在被告裁罰處分（八十六年三月四日）前繳納，被告依財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處以五倍罰鍰，核無不合，又查財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正之上述參考表，有關本案漏稅情形之規定，未於裁罰處分核定前補報補繳稅款者，仍處以五倍之罰鍰，並無原告所訴應有從輕處罰之情事。第查原處分依據營業稅法第五十一條第三款規定裁處五倍及三倍之罰鍰，係屬行政裁量權之行使。查財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則業已顧及，本件違章情節經斟酌結果並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，被告原處分依據是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰倍數裁處罰鍰，與該表使用須知第三項及第四項規定相符，且係在法律所規定裁罰倍數之範圍內，並無逾越權限濫用權力之違誤情事，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為營業稅法第三十三條第一項前段、第四十三條第一項第五款及第五十一條第三款所明定。查原告係經營餐飲業，為使用統一發票之商戶，其銷售方式有以現金付款者，有以信用卡交易付款者，故其所開立之發票總額包括現金付款銷售額及信用卡付款銷售額，其自八十四年二月起至八十四年十月止銷售貨物信用卡交易部分收取價款五、一九○、九九一元（銷售額四、九四三、八○一元、稅額二四七、一九○元），未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏稅額二四七、一九○元，案經被告查獲，依營業稅法第四十三條第一項第五款規定補徵本稅二三四、三三八元（原告已自行補繳一二、八五二元）。原告不服，主張伊於上開期間所開立之發票總額遠大於向信用卡處理中心請款金額，應無逃漏稅之情形，且消費者在結帳時常因現金不足要求部分刷卡付款，部分付現，其發票如何開立，因刷卡在作業上視同現金，故依規定就總交易金額開立發票，交付消費者查對消費額，如此在同一日中有多起部分付現金部分刷卡，或有多數單位共同參加由主辦者個人刷卡後要求分開發票等交易型態為數不少。被告之查核方式僅限於案情之分析研判（所謂的百分比），而非依查得資料而為裁罰云云。經查被告之查核方式係將聯合信用卡處理中心列印之請款各筆交易明細表逐一與原告所開立之發票存根聯核對勾稽所得，非如原告所陳係根據所謂之「百分比」，作為分析研判，被告雖作案情分析（百分比）之論述，亦係就其所逐一核對勾稽後所為之分析統計而已，並非依此作為對於原告裁罰之依據。至原告訴稱客戶付款方式，有部分現金，不足之數刷卡或數單位合併聚餐，由主辦人刷卡分別按參與單位負擔額開立發票等，多樣化之結帳方式不勝枚舉，自無法相互查對乙節，查原告所訴之付款態樣，雖非無發生之可能，惟此種付款方式應屬少數，且如有一人刷卡而分別開立發票之情形，則不難從連號之發票及加總之金額查明，原告自應提示有關資料以供被告認定後剔除，被告且曾於八十六年七月十六日以南市稅法字第○八六○九四號函請原告舉證，以實其說，惟原告迄未能提供相關證據資以證明，經被告核其帳簿，亦未發現有此情形之交易紀錄。原告又稱依統一發票使用辦法規定，開立二聯式收銀機統一發票者，可以不載明簽帳卡號碼，實難以提供相關資料供核云云，惟查二聯式收銀機統一發票雖可免註明簽帳卡號，惟尚有銷售日期及銷售金額可供查對，並不會影響查核結果；則原告既未能就其主張之有利事實盡其舉證責任，被告依據聯合信用卡處理中心列印之請款資料逐一與原告所開立之統一發票核對勾稽，自屬有據。原告另訴稱被裁定補稅金額伊以分二次於同一年度內如期全部繳清，應有從輕處罰規定之適用乙節，經查本案所漏稅額除原告於八十六年二月十一日自行補繳一二、八五二元外（該部分因在裁罰處分前繳納，被告乃以較低倍數三倍裁處罰鍰），另經被告復查決定變更補徵營業稅二三四、二一三元部分，原告係於八十六年十月六日繳納，即未在被告裁罰處分（八十六年三月四日）前繳納，被告依財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處以五倍罰鍰，核無不合。又查財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正之上述參考表，有關本案漏稅情形之規定，未於裁罰處分核定前補報補繳稅款者，仍處以五倍之罰鍰，並無原告所訴應有從輕處罰之情事。原處分依據營業稅法第五十一條第三款規定裁處五倍及三倍之罰鍰，係屬行政裁量權之行使。財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則業已顧及，本件違章情節經斟酌結果並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，被告原處分依據是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰倍數裁處罰鍰，與該表使用須知第三項及第四項規定相符，且係在法律所規定裁罰倍數之範圍內，並無逾越權限濫用權力之違誤情事。原告所訴各情均無可採，其漏未開立統一發票逃漏營業稅之違章事實明確，被告依首開法條規定為處分，除命補徵營業稅二三四、二一三元外，另按所漏稅額一
二、八五二元（已自動補繳部分）處三倍罰鍰三八、五五六元，另按所漏稅額二三四、二一三元處五倍罰鍰一、一七一、○六五元，合計應處罰一、二○九、六○○元，核無違誤；一再訴願決定遞予維持，亦屬妥適。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月十九日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事趙永康評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年五月十九日