裁判字號：最高行政法院89年判字第1593號判決
裁判日期：民國89年05月19日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十九年度判字第一五九三號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十八日台八八訴字第一九四五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被繼承人 許加 於民國八十年五月十四日死亡，由原告與 許欽璋 、 詹許淑貞 、 許清洋 、 許清義 、 許清俊 、 許毓芝 、 許毓珊 、 許凱傑 、 許毓眞 等共同繼承，並由許欽璋代表全體繼承人於八十一年二月十三日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六二五、五二五、六三三元，遺產淨額為四六六、二六九、八四二元，發單課徵遺產稅二四六、三七三、○九六元。許欽璋不服，申經復查結果，准予追減遺產額三二七、六三七元，追認扣除額一九六、六七五元。許欽璋仍不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回。被告遂於行政訴訟判決確定後發單補徵遺產稅二四
六、○五八、五○九元及加計行政救濟利息四九、○四四、一七九元。許欽璋以應減除超過復查決定及訴願決定期間部分之利息及利率應逐年調整云云，申經復查結果，未准變更，許欽璋仍表不服，經提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，嗣因許欽璋於八十八年二月十七日去世，續由原告代表繼承人向本院提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原代表人許欽璋不幸於八十八年二月十七日去世，故改由本人（甲○○）代表提起行政訴訟。二、按「稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書通知納稅義務人」為稅捐稽徵法第三十五條第四項所規定：次按「訴願之決定自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之，必要時得予延長一次，但不得逾二個月，並通知訴願人。」復為訴願法第二十條所明定。三、本件係被繼承人許加遺產稅案所衍生之加計利息事件，而原被繼承人許加遺產稅案，原告於八十三年四月二十二日提起復查，惟原處分機關於八十四年七月十四日始以財北國稅法字第八四○二九三七八號作成復查決定書，在八十三年四月二十二日至八十四年七月十四日間原處分機關均未函原告到局補充說明或補證，全案均在靜止狀態，請調閱原卷即為明證，案件遲延可歸責於原處分機關而非原告，因原處分機關之作業疏失，以致加重納稅人之利息負擔，請予免計超過二個月部分之利息。四、站在便民服務之立場，處理各種稅務行政救濟案件，迅速是很重要的條件，故有前揭法條予以規範，若稅捐機關能及時按照法定期間處理案件早日確定，可避免案件久懸，造成徵納雙方之困擾。稅捐稽徵法第三十五條第五項雖規定如被告未於二個月內做成復查決定，原告得逕行提起訴願，但這屬於原告之權利，而非義務，而原處分機關須於二個月內做成復查決定，卻為被告之義務，本案被告未遵守這項法定義務，以致延誤原告繳稅時間，即屬有過失，這段延誤期間，自不得加計利息。五、依據大院八十六年度判字第四二七號判決，稅捐稽徵法規定稅捐稽徵機關須在二個月內；對復查案件做成決定，是稽徵機關之義務，若稽徵機關超過法定二個月期間未作成決定，且屬於稽徵機關之不作為，屬於稽徵機關之過失，超過期間不應再對納稅人加計利息，而大院最近在八十八年度判字第二○四六號判決亦持相同之見解，判決稅捐稽徵機關敗訴，本案確實原告在申請復查期間，被告機關並無作為，案件之延誤責在被告，請調閱原卷（許加遺產稅復查決定案）究明實情，判決被告敗訴。六、另原遺產稅案原告在八十四年八月八日向財政部提起訴願，經財政部八十四年十二月二十日台財訴第000000000號訴願決定駁回，原告復於八十五年元月三十一日向行政院提起再訴願，復經行政院八十五年七月一日台八十五訴字第二一二二四號再訴願決定駁回，均已逾前揭訴願法第二十條規定之期間，且未辦延期通知原告，請免予加計超過部分期間之利息。並判決將原處分及一再訴願決定均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稅捐稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」及「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項及第三十八條第三項所明定。次按「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時得予延長一次。但不得逾二個月並通知訴願人。「「訴願逾前條期限不為決定者，訴願人得逕向有管轄權機關提起再訴願。」亦為訴願法第二十條及第二十一條所規定。二、本件被繼承人許加遺產稅行政救濟案，經本局核定遺產稅額為二四六、三七三、○九六元，復查結果，變更稅額為二四六、○五八、五○九元。許欽璋不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟。案經大院八十六年一月三十日八十五年度判字第二五二六號判決駁回確定在案。本局乃發單補徵稅款，並自原應繳納期間屆滿（八十三年三月二十五日）之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，加計行政救濟利息四九、○四四、一七九元填發繳款書，通知繼承人代表許欽璋繳納。三、本件原告不服本局有關行政救濟利息之核定，以行政機關未依法定期限完成行政救濟，延誤稅捐稽徵法第三十五條第四項及訴願法第二十條所規定期限，其間利息應予減除云云。經查，稅捐稽徵法第三十五條第四項雖規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟，訴願法第二十一條亦有雷同之規定。原告因申請復查而享有暫緩繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，且原核定於接獲大院判決後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知繼承人代表許欽璋繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十三年三月二十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十五年十月三十一日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之七．六五，按日加計利息，於法並無不合。又原告以依據大院八十六年度判字第四二七號判決，稅捐稽徵法規定稽徵機關須在二個月內，對復查案件作成決定，若稽徵機關超過該期間未作成決定，且屬於稽徵機關之不作為，屬稽徵機關之過失，超過期間不應再對納稅人加計利息云云。惟依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政訴訟駁回確定，自應依法加計利息。另大院八十六年度判字第四二七號判決並未著成判例，應無拘束力。又本局未於二個月內作成復查決定，納稅義務人得逕行提起訴願，已如前述，尚非可不計利息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息。而稅捐稽徵法第三十五條所定復查期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。至所舉大院八十六年度判字第四二七號判決，其所持見解，亦業為其後大院八十六年度判字第二四五三號及八十七年度判字第一四二○號等判決所不採，是所訴核不足採。綜上論述：
原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「稅捐稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」及「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項及第三十八條第三項所明定。次按「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時得予延長一次。但不得逾二個月並通知訴願人。」「訴願逾前條期限不為決定者，訴願人得逕向有管轄權機關提起再訴願。」亦為訴願法第二十條及第二十一條所規定。本件被繼承人許加於八十年五月十四日死亡，由原告與許欽璋、詹許淑貞、許清洋、許清義、許清俊、許毓芝、許毓珊、許凱傑、許毓眞等共同繼承，並由許欽璋代表全體繼承人於八十一年二月十三日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為六二五、五二
五、六三三元，遺產淨額為四六六、二六九、八四二元，發單課徵遺產稅二四六、三
七三、○九六元。許欽璋不服，申經復查結果，准予追減遺產額三二七、六三七元，追認扣除額一九六、六七五元。許欽璋仍不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回。被告遂於行政訴訟判決（八十五年度判字第二五一六號）確定後發單補徵遺產稅二四六、○五八、五○九元及加計行政救濟利息四九、○四四、一七九元。許欽璋以應減除超過復查決定及訴願決定期間部分之利息及利率應逐年調整云云，申經復查結果，未准變更，許欽璋仍表不服，經提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，嗣因許欽璋於八十八年二月十七日去世，續由原告代表繼承人提起行政訴訟，主張：行政機關未依法定期限完成行政救濟，延誤稅捐稽徵法第三十五條第四項及訴願法第二十條所規定期限，其間利息應予減除云云。經查稅捐稽徵法第三十五條第四項雖規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟，訴願法第二十一條亦有雷同之規定。原告因申請行政救濟而享有暫緩繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，且原核定於接獲本院判決後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知繼承人代表許欽璋繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十三年三月二十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十五年十月三十一日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之
七．六五，按日加計利息，於法並無不合。又原告以依據本院八十六年度判字第四二七號判決，稅捐稽徵法規定稽徵機關須在二個月內，對復查案件作成決定，若稽徵機關超過該期間未作成決定，且屬於稽徵機關之不作為，屬稽徵機關之過失，超過期間不應再對納稅人加計利息云云。惟依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政訴訟駁回確定，自應依法加計利息。又本院八十六年度判字第四二七號判決並未著成判例，僅於其個案有拘束力，並無拘束本案之效力。況上開判決所持之見解，亦業為其後本院八十六年度判字第二四五三號及八十七年度判字第一四二○號等判決所不採。原告所訴，自不足採憑。又被告未於二個月內作為復查決定，納稅義務人得逕行提起訴願；而提起訴願、再訴願，未於規定期限內作成訴願或再訴願決定者，納稅義務人亦得逕行提起再訴願或行政訴訟（訴願法第二十一條、行政訴訟法第一條參照）。尚非可不計利息。況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息。而稅捐稽徵法第三十五條所定復查期間及訴願法第二十條之訴願決定期間，均係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請行政救濟而異，系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯，致原告較行政救濟前不利益之情形。是本件原核定及復查決定均無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月十九日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年五月二十二日