裁判字號：最高行政法院95年判字第889號判決
裁判日期：民國95年06月15日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
95年度判字第00889號再審原告丙○○訴訟代理人戊○○再審被告財政部臺灣省中區國局代表人 鄭宗典 上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國93年4月8日本院93年度判字第00385號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第12款所謂當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決者，係指同一當事人間同一訴訟標的先已受有判決，而該訴訟標的於確定之終局判決中並經裁判者為限。同條項第13款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。同條項第14款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。
二、緣被繼承人 林軟 （民國83年4月23日死亡）於82年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段243、243之1、243之2及243之3地號等4筆土地，售得價金共計新台幣（下同）60,061,375元，並分別贈與現金予其子丙○○21,538,675元； 林隆欽 5,419,124元； 林隆鎮 8,980,209元；丁○○5,419,124元；甲○○5,419,124元；乙○○5,419,124元，經再審被告查獲認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，且已超過當年度贈與稅免稅額，乃核定被繼承人82年度贈與總額為52,195,380元，淨額為51,745,380元，應納稅額為20,093,940元，原核定以該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，乃以全體繼承人為納稅義務人開徵。再審原告不服，循序提起行政訴訟。經臺中高等行政法院以89年度訴字第698號判決駁回。
再審原告不服，提起上訴，經本院以91年度判字第2197號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」再審被告不服，復對該判決提起再審之訴，經本院93年度判字第385號判決（下稱原確定判決）：「本院91年度判字第2197號判決廢棄。再審被告（為本件再審原告）在本院前程序之上訴駁回。」再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第12款、第13款、第14款之再審事由，對之提起再審之訴。
三、再審原告起訴意旨及補充理由略謂：系爭價金係再審原告及林隆欽、林隆鎮、丁○○、甲○○、乙○○等6人與買受人 林隆潭 因買賣行為而由買受人林隆潭直接將其付款支票存入再審原告等6人帳戶，非被繼承人轉存或贈與，並未構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之行為，原確定判決認係贈與，有判決適用法律不當之違法。再者，系爭價金係買方支付再審原告所有坐落於系爭土地上豐原市○村路○○○巷○○號房屋之拆除補償金及林隆欽等人之物品搬遷價金，有再審原告買受該房屋繳納之契稅繳款書及建築改良物買賣所有權移轉契約書上貼用之印花稅票可證，再審原告發現上開財產權應受保障之證物，符合行政訴訟法第273條第1項第13款之再審原因。又本件爭點在於財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋可否作為本件課稅依據，此一問題業經本院91年度判字第2197號判決認定不予適用，再審被告不服，徒以「法律上見解之歧異」作為提起再審之理由，原確定判決竟以上開函釋並無牴觸法規範而得適用，並廢棄本院91年度判字第2197號判決，顯係將法律上見解之歧異認定為適用法規顯有錯誤，有適用法規不當之違誤。再者，生前贈與逾期未繳納贈與稅而無財產可供執行者，應以受贈人為納稅義務人，為遺產及贈與稅法第7條條第1項第2款及同法施行細則第42條所明定，並經財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋示在案。本件再審被告核定遺產總額為28,892,804元，但遺產總額其中扣除已贈與財產及已提領豐原市農會定存3,500,000元後，贈與人死亡時名下所有財產計17,868,594元，再扣除已核准抵繳土地遺產價值5,450,000元，贈與人名下財產實際僅剩計12,418,594元，不足以清償全部贈與稅款，本件符合上開法條規定，原確定判決未予適用，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之違法。況原處分於核定「贈與稅應稅案件核定通知書」上未記載納稅義務人，依行政程序法第111條規定，該行政處分無效，原確定判決有行政訴法第273條第1項第1款、第12款、第13款及第14款之再審事由等語。
四、查原確定判決係以：按被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，為本院一向見解。查本件贈與人林軟於生前將自有存款轉存入再審原告及林隆欽等所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，亦為再審原告所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，自已了然，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態。從而本件依同法第3條第1項規定核課林軟82年度之贈與稅，自與法制相符。又遺產及贈與稅法第7條固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。另依遺產及贈與稅法第3條及第24條規定，贈與人為「贈與行為完成」後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後30日內「自行申報」。準此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點。另依行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定，被繼承人死亡前3年內之贈與，於死亡時應將贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條規定併入遺產課徵遺產稅者，可將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣除。是財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，乃依據前揭法律規定所為之釋示，應無悖於法律之規定，再審被告自得援用作為課稅依據。揆諸前揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定及原審判決遞予維持，亦無不合，本院91年度判字第2197號判決將之撤銷、廢棄，即有可議，再審被告指摘適用法規顯有錯誤情形，非無理由。因將本院91年度判字第2197號判決廢棄，並駁回再審原告在前審之上訴。
五、查系爭土地4筆，係登記於贈與人即被繼承人林軟名下，其所有權自歸屬贈與人所有。又依買受人林隆潭之妻 賴秀瓊 87年7月3日談話紀錄，被繼承人與買受人林隆潭約定將其售地款直接支付再審原告等6人，且系爭支票分別由渠等6人簽收兌領支用，為再審原告所不爭，是渠等既已兌領支用即有允受贈與之意思表示，贈與行為即已生效，至系爭售地款是否經被繼承人存款轉存，並非贈與生效要件。再審原告 主張渠 等所取得之系爭款項實為買賣價金及搬遷費，並非被繼承人無償之贈與云云，係對於原確定判決依職權認定之事實，任為指摘，非屬行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之範疇。至再審原告提出系爭土地上其所有坐落豐原市○村路○○○巷○○號房屋之契稅繳款書及建築改良物買賣所有權移轉契約書上貼用之印花稅票，主張系爭款項為補貼其拆屋之補償金，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由云云，惟姑不論該項證物在前訴訟程序中即已存在，再審原告並不能舉證證明其不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用之情形，與行政訴訟法第273條第1項第13款所規定之「證物」已有不符，況該證物縱經斟酌，依前開說明，仍不能有利於再審原告之判決，難認原確定判決有該款之再審原因。次按民法第1148條及第1153條第1項規定：「繼承人自繼承開始時除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者不在此限。」、「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」故凡被繼承人所負之債務不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的，並由繼承人負連帶責任。而稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關雖尚未對其生前所為贈與核發課稅處分，惟並不影響稅捐債務於被繼承人生前贈與之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果；且因被繼承人生前未依限申報贈與稅，其所負贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依前揭民法規定，自應由繼承人繼承，負連帶清償之責。財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，符合法律規定意旨，自得適用。本件贈與人林軟死亡後，其公法上之租稅債務，依前開說明，自應由再審原告等繼承人概括繼承該債務。次按遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」考其立法理由，所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，無非係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言，是遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人之目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而在於避免逃漏稅捐之情形。則財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋之真意，雖得以受贈人為納稅義務人，然並無免除贈與人原有繳納義務之意思，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務。財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋，認稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定向受贈人核課贈與稅，僅係對贈與人開徵之稅款暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，而於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，倘查得贈與人有可供執行之財產，仍應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行之，亦持相同見解。況本件依再審原告提出之系爭贈與稅應補稅額更正註銷單上載：本稅20,093,940元，已繳990,533元，實物抵繳10,553,420元，應補繳8,549,987元；行政救濟利息2,573,208元，已繳行政救濟利息202,052元，應補徵行政救濟利息2,371,156元。足見本件贈與稅尚未全部徵起，再審原告並自承贈與人林軟之遺產尚值12,418,594元，並非無可供執行之財產，則其主張本件應以受贈人為納稅義務人，指摘原確定判決違背法令，亦無可採。至系爭贈與稅應稅案件核定通知書上納稅義務人雖為空白，惟於核發之贈與稅繳款書「納稅義務人」欄，已記載為再審原告等7人，應認業已補正，難認原處分為無效。再審原告以上開贈與稅應稅案件核定通知書上納稅義務人為空白，主張原處分依行政程序法第111條規定為無效，洵無足採，其據以主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第12款、第13款及第14款之再審事由，自無可採。本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月15日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年6月16日
書記官阮桂芬