裁判字號：最高行政法院95年判字第883號判決
裁判日期：民國95年06月15日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
95年度判字第00883號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年1月27日臺中高等行政法院93年度訴字第480號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、上訴人於民國（下同）85年7、8月間分別移轉現金新臺幣（下同）1,970,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元予其子女 張秀泠 、 張崇晃 、 張崇碧 及 張秀鉗 等4人，經被上訴人查獲，認上訴人有未依規定申報贈與稅情事，乃依查得資料減除查獲前已轉回3,730,000元，核定上訴人85年度贈與總額6,240,000元，贈與淨額5,240,000元，應納稅額547,400元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰547,400元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於85年間領得公共設施用地補償費，因子女張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等4人為購屋、週轉等有資金需求，乃向上訴人借貸金錢，上訴人遂依渠等借貸時間及數額，於85年7月19日移轉現金1,970,000元予張秀泠、於8月2日各移轉現金2,000,000元予張崇碧及張崇晃、於8月9日移轉現金4,000,000元予張秀鉗，嗣張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等4人亦依上訴人之指示，以匯款至上訴人或上訴人配偶 張陳鑾 銀行帳戶方式陸續還款，此有上訴人及張陳鑾臺中縣大雅鄉農會及張陳鑾臺中市第四信用合作社交易明細表影本可證。故上訴人與子女張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等4人間移轉現金行為，既有還款行為，確屬借貸而非贈與無訛。又上訴人於85年7、8月間借貸系爭資金予張秀泠等4人，該4人或用以購屋，或用以週轉，此雖未留存證據，但仍無礙於借貸契約之成立。退步言，縱如被上訴人所言，張秀泠等4人僅將系爭資金作為定存，且定存利息均未轉回；惟該4人將之轉存為定存，究非上訴人所為，至定存利息未轉回上訴人，此應屬信託行為之判斷標準，與上訴人主張本件為借貸關係無涉。另關於被上訴人認張秀泠等4人係於被上訴人調查基準日89年9月1日後始匯回5,240,000元予上訴人，自有迴護掩飾之嫌乙節。惟按臺北高等行政法院90年度訴字第2995號及91年度訴字第5393號判決意旨，被上訴人於89年9月1日開始本案調查，係屬被上訴人之內部行為，上訴人等人並不知其情事，而係於90年4月上旬受通知時始知悉被上訴人有調查之舉，是張秀泠等4人於受通知前，業於90年2月26日至同年3月16日間陸續返還上訴人未償款項，絕非被上訴人所謂迴護掩飾等語，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人於85年7月19日、8月2日及8月9日分別將現金1,970,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元轉存入其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等4人之帳戶，被上訴人乃依查得資料減除查獲前張秀泠87年6月1日轉回上訴人配偶張陳鑾530,000元、張崇碧87年4月29日轉回1,000,000元、張秀鉗86年8月9日、11月11日、87年3月25日分別轉回1,000,000元、800,000元、400,000元，核定贈與總額6,240,000元，應納稅額547,400元，並按應納稅額處1倍罰鍰547,400元，並無違誤。又被上訴人至始即未認上訴人與其子女間之資金往來為借貸關係，亦非認定其子女於調查基準日前之3,730,000元係為借貸之返還，上訴人之主張，容有誤解。末按，調查基準日之認定原則，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋及稅捐稽徵法第48條之1之規定，以89年9月1日為本件調查基準日並無違誤，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於85年7月19日、8月2日及8月9日分別以現金1,970,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元計9,970,000元存入其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等4人之存款帳戶，上開4人分別於86年至87年6月1日匯回3,730,000元至上訴人之帳戶，被上訴人乃核定贈與總額6,240,000元，贈與淨額5,240,000元，補徵應納稅額547,400元，並按所漏稅額547,400元處1倍罰鍰547,400元，核與遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及財政部84年6月20日台財稅第000000000號、80年8月16日台財稅第000000000號函，並無不合。又按相關傳票、定期存款申請單及第七商業銀行90年2月8日7健行字第739號函可知，系爭資金係轉為張秀泠等4人定存之用，且其定期存款利息並未由上訴人收取；而上訴人於原審言詞辯論時亦稱該資金係閒置，若此，倘子女購屋需款時，可隨時向上訴人借款取得所需資金，並於該時向上訴人借款亦未遲，焉有先借該款放置於定期存款再購屋之情事，顯與常情有違，是上訴人主張該等款係借與子女購屋週轉之用，尚難採信。再者，被上訴人就此案件進行調查係89年9月1日，其依據稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，以89年9月1日為本件調查基準日並無違誤。而張崇碧、張秀鉗、張崇晃及張秀泠係分別於90年2月27日至同年3月15日始匯回5,240,000元予上訴人，核其時間係於被上訴人調查基準日後，自有迴護掩飾之嫌。又被上訴人至始即未認上訴人與其子女間之資金往來為借貸關係，亦非認定其子女於調查基準日前之3,730,000元係為借貸之返還，上訴人此部分容有誤解。另上訴人所引臺北高等行政法院90年度訴字第2995號及91年度訴字第5393號判決，為個案既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件上訴人亦應免罰或免補稅之依據，因而駁回上訴人之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，爰不一一論述之旨。
五、上訴意旨除執與原審相同主張外，略謂：被上訴人既未認定上訴人之子女於調查基準日前之3,730,000元係為借貸之返還，則被上訴人減除3,730,000元核課本件贈與稅之依據何在，原審判決未為說明，自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。次查，原審判決以系爭資金之定期存款利息並未由上訴人收取，作為認定上訴人與4位子女金錢往來非屬借貸關係之依據；惟定存利息是否由上訴人收取，此應屬信託行為之判斷標準，與上訴人主張本件為借貸關係無涉。又本案之資金移轉，並未使上訴人之子女均分，且受移轉人張秀泠受領之資金係1,970,000元，而非2,000,000元，故可證明上訴人與4名子女間之金錢往還係借貸而非贈與。然原審判決逕認定本件係屬贈與行為，即有違反經驗法則之虞。再者，上訴人已於原審說明張秀泠等4人將系爭資金用於購屋週轉之用，並舉證證明之，惟原審判決均未於理由欄內記載其意見及法律上之意見，亦有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。末按，卷附89年9月1日審查案件派查通知單僅係將案件交由經辦人員調查之通知，與財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋所指經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為有間，應不得以89年9月1日為本件調查基準日，故本件調查基準日究為何日，即有再調查之必要；況按臺北高等行政法院90年訴字第2995號及91年訴字第5393號判決意旨，縱認本件調查基準日為89年9月1日，惟審查案件派查通知屬被上訴人之內部行為，上訴人等人並不知其情事，而係於90年4月上旬受通知時始知悉被上訴人有調查之舉，故張秀泠等4人於受通知前，業於90年2月26日至同年3月16日間陸續返還上訴人未償款項，絕無迴護掩飾之情。詎原審對此未為調查，徒以前開判決為個案而非判例，進而以調查基準日推定上訴人等知悉被上訴人之舉，自屬應依職權調查之證據而未予調查，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令，請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院更審等語。
六、本院按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同1年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同1年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」固分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第25條及第44條前段所規定。惟「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如『經查明確屬無償贈與』，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」亦經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人於85年7月19日、8月2日及8月9日分別將現金1,970,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元轉存入其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等4人於臺中市第七信用合作（現第七銀行）健行分社、合庫銀行新店分行、土地銀行敦化分行及彰化商業銀行豐原分行存款帳戶，被上訴人乃依查得資料減除所稱「調查基準日（89年9月1日）」前張秀泠87年6月1日轉回上訴人配偶張陳鑾530,000元、張崇碧87年4月29日轉回1,000,000元、張秀鉗86年8月9日、11月11日、87年3月25日分別轉回1,000,000元、800,000元、400,000元，核定贈與總額6,240,000元，贈與淨額5,240,000元，補徵應納稅額547,400元，並按所漏稅額547,400元加處1倍罰鍰547,400元；原審認上訴人以前揭現金轉存其子女張秀泠等4人名下，屬無償贈與，非上訴人主張之借貸關係，而維持訴願決定及原處分（復查決定），係以上開金額之定期存款利息並未由上訴人收取，且上訴人自陳該資金係閒置，子女如購屋需款，可隨時向上訴人借得所需資金，應無先借該款放置於定期存款再購屋情事等語為其判斷之依據。然查，上訴人與張秀泠等4人係屬父子（女）關係，且上訴人適有閒置資金，倘因子、女購屋或需金錢週轉商情借貸，為期方便、減少現款進出風險，並利靈活運用，乃以銀行轉帳方式存入子、女帳戶而成立借貸關係，該借得之款及存款期間所孳生之利息，由借款人張秀泠等4人使用支配，符合一般交易情形；尚難僅憑該存款利息未由貸款人即上訴人收取，且上訴人資金閒置並事先存入子、女銀行定期存款帳戶，遂推論上訴人主張上開款項係借予子女購屋週轉之用為不可採，並據此認定該等款項為上訴人對張秀泠等4人之無償贈與。次查，如上訴人存入其子、女張秀泠等4人銀行定存帳戶等款項，係屬上訴人對該等子、女之無償贈與，何以張秀泠等4人早於被上訴人所稱89年9月1日調查基準日前之87年6月1日、87年4月29日及86年8月9日、11月11日、87年3月25日即分別轉回上訴人或其配偶前開不等之金額；而該等轉帳之款項若屬無償贈與，何以在調查基準日前轉回之款被上訴人予以扣除，原判決並未載明其判斷之理由。末查，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則規定「綜合所得稅：．．．二、已達移送法院裁罰標準之案件，應於當日填發核定通知書及繳款書，並通知申辯；除列選案件外，應以通知申辯日（即發文日）為調查基準日（註：現已無通知申辯程序，其調查基準日應改依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函核示原則認定，即：．．．除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。）．．．。各稅：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、．．．。」本件被上訴人所依據之調查基準日89年9月1日，係以卷附被上訴人審查二科審查案件派查通知單為據，惟該派查通知單詳載係對案外人 張汝崙 綜合所得稅所為個案調查，有該派查通知單附原處分卷（第138頁-附於卷末）可稽；而本件依卷附查簽報告一「案情說明
（一）」記載：本局於查核89年度綜合所得稅個案調查張汝崙案時，發現 張君 之弟甲○○於85年間領取徵收補償費後陸續轉存子張秀泠、張崇晃、張崇碧、張秀鉗等人帳戶，經核定後擬認定為甲○○之贈與，涉及遺產及贈與稅法第4條之規定等語（原處分卷第61頁），則系爭贈與稅事件，可否以他納稅義務人綜合所得稅個案調查之派查日期即89年9月1日為其調查基準日，揆諸財政部上揭函釋，亦非無論究之餘地，原審未予調查審認，同嫌疏失。上訴論旨執此指摘原判決違誤，為有理由，應將原判決廢棄，發回原法院查明事實後，另為適法之判決，以資救濟。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年6月15日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年6月15日
書記官陳盛信