裁判字號：最高行政法院96年判字第2088號判決
裁判日期：民國96年12月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第02088號上訴人統一綜合證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
朱瑞陽 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月9日臺北高等行政法院92年度訴字第2274號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人核定其出售有價證券收入分攤利息支出新台幣（下同）311,309,256元，及否准其列報促進產業升級條例投資抵減稅額中，處理Y2K問題購置資訊設備支出之稅額1,487,918元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院92年度訴字第2274號判決對該部分駁回在案（原判決另將訴願決定及原處分關於債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分撤銷，該部分被上訴人未提起上訴，案已確定），上訴人猶表不服，提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略謂：㈠出售有價證券收入分攤利息支出部分：其資金係統籌運用，各部門（經紀部、承銷部及自營部）需求資金均由公司就當時自有資金予以調撥，不足之數則對外融資支應，故其利息支出無法明確歸屬，本年度其全部利息收入1,814,080,117元大於全部利息支出883,003,469元，依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，全部利息支出應得自課稅所得項下減除；縱認上訴人之利息收支可明確劃分，亦應設算部分營業外利息支出，劃歸至應稅之融資融券利息收入項下，再以其餘之利息收支差額按應、免稅比例分攤，且依85年函釋計算購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例時，應先扣除購買國外之有價證券資金部分，再計算應分攤比例。㈡投資抵減稅額部分：上訴人於本案復查階段，已陸續提供相關硬體設備之購置清單、採購合約、付款憑證影本、汰換設備與新購設備對照表、舊有設備代理商及新設備製造商所出具無法符合Y2K之證明文件、及在媒體（網際網路）公開之技術資料等相關文件供核。上訴人所提之事證，已足證舊有設備無法通過Y2K測試，且上訴人確有汰換之實，系爭投資抵減金額應可全額核認。被上訴人僅以上訴人「未能提示舊有設備『原始製造商』出具舊有設備不符Y2K之證明文件」，且部分款項「無提出已付款之佐證」為由，否准認列系爭投資抵減金額，係增加法律所無之限制云云，訴請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠出售有價證券收入分攤利息支出部分：查上訴人自承其資金乃統籌運用，無法區分資金用途，被上訴人就上訴人可明確歸屬之利息收入、支出，作個別歸屬認列，其餘無法明確歸屬之利息收支差額，方依規定分攤，符合財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋規定。上訴人主張就無法明確歸屬之利息支出中，以設算方式認列應稅融資收入之利息支出成本，自不足採。㈡投資抵減稅額部分：依上訴人所列舉之廠商或機構係指足以證明汰換與新購設備彼此關連性，抑或較客觀而具公信力及專業性者，當非上訴人所提示之原代理商或新設備製造商出具之證明所能比擬，亦不符合「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明」二所稱供應商係指該設備或軟體之原始製造商，非指代理商或經銷商，未能提示符合規定之證明文件供核，其主張自不足採等語，作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於核定出售有價證券收入分攤利息支出及投資抵減稅額部分，係以：㈠出售有價證券收入分攤利息支出部分：查上訴人係經營證券交易法第15條第1項第1款至第3款三種證券業務之綜合證券商，其87年度出售有價證券收入應依財政部85年函釋計算應否分攤利息支出，為上訴人所不爭執。又上訴人自稱其資金係統籌運用，無法區分用途，是被上訴人以其本年度申報於營業收入部分之融資業務利息收入、債券業務利息收入，及列報於營業成本之融券利息支出，係可明確歸屬與承作融資、融券、債券業務有關，可個別認列；而非營業項下之利息收入242,767,295元為銀行存款利息收入，非可明確歸屬，非營業項下之利息支出822,486,580元係向金融機關借款及發行商業本票之支出，供作統籌調度之用，亦無法歸屬某一業務項下，是其無法明確歸屬之利息收入小於利息支出；故依財政部85年函釋意旨，以其利息收入支出之差額，按上訴人90年3月15日提示之復查補充理由書所載利息支出分攤率為百分之53.7，計算其出售有價證券收入應分攤之利息支出為311,309,256元，係就上訴人可明確歸屬之利息收入與支出，分別歸屬認列，其餘無法明確歸屬之利息收支差額，始依財政部85年函釋予以計算分攤，訴願決定予以維持，並無不合。上訴人之主張將可明確歸屬之應稅項目與無法明確歸屬者混淆，顯無可採。又撤銷訴訟以原處分違法為前提，如前所述，上訴人為綜合證券商，應依有關規定計算其出售有價證券收入應分攤之利息支出，被上訴人所為計算既未違法，自無撤銷處分可言。㈡投資抵減稅額部分：財政部87年9月18日台財稅第000000000號函核定之公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點暨其相關注意事項說明旨在協助業界淘汰無法符合Y2K之軟硬體設備於稅賦方面給予優惠，但為免浮濫，乃就應出具之證明文件設有明文規定，有關業界因該授益行政而獲得稅賦之優惠，並非基於法律規定，被上訴人以上訴人應提出原製造商證明舊有設備無法符合Y2K之文件，並無增加法律所無之限制可言，上訴人欲以處理Y2K問題重新購置資訊設備支出享受稅賦優惠，即應具備首開規定之證明文件。上訴人所提舊有設備代理商所出具無法符合Y2K之證明文件，並非舊有設備原始供應商，復未提示如資策會等專業機構所出具舊有設備無法符合Y2K之證明文件，其與前開規定不符，被上訴人否准抵減，於法無違。綜上所述，被上訴人核定上訴人其出售有價證券收入分攤利息支出新台幣（下同）311,309,256元，及否准其列報促進產業升級條例投資抵減稅額中，處理Y2K問題購置資訊設備支出之稅額1,487,918元，核無違誤，復查及訴願決定就此部分遞予維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠出售有價證券收入分攤利息支出部分：⒈原判決將上訴人非營業項下之利息收入與利息支出認屬非可明確歸屬外，其餘認定屬可明確歸屬，並以上訴人主張利息支出分攤率作為基礎，然而該部分僅係上訴人備位攻擊防禦方法，係建立在適用財政部85年函釋公式之前提下，並非上訴人就利息支出是否可明確區分之自認。原審判決顯有違背實質課稅原則。⒉上訴人以「庫存債券動用資金餘額」實際之庫存天數及票面利率，於該年度認列「應稅」之利息收入，原判決肯認原處分逕將該月平均「庫存債券動用資金」納入「購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例」之分子，用以分攤計算免稅項下利息支出之做法，實有適用財政部85年函釋之違誤。⒊上訴人之利息支出皆為公司整體資金調度所生，並無單為免稅證券交易業務而發生借款之行為，因此就直接歸屬定義及上訴人利息收支發生之實質，歸結上訴人之利息收入及利息支出全數皆為不可直接歸屬，而全部利息收入亦大於全部利息支出，依財政部85年函釋規定，無須分攤利息支出至證券交易所得項下，被上訴人逕為上開「營業內利息等同於可直接歸屬利息支出」之錯誤核定，違背所得稅法第4條之1之規定。⒋原判決未將上訴人債券買賣動用資金依其性質區分為「產生利息收入」、「產生證券交易收入」及其長期投資依投資地域區非為「國內投資」或「國外投資」而加以調整，誤將上開二者列入計算，只是可運用資金比例高估，亦分攤利息支出至證券交易所得向下，損害上訴人權益，並與其他案情相同之之判決互有不符，自有判決違背職權調查主義、實質課稅原則及平等原則之違法。㈡投資抵減免稅額部份：有關處理Y2K問題即為研究與發展之投資抵減，係依促進產業升級條例第6條第2項所享之租稅優惠，非基於行政機關之受益行政行為，原判決以作業要點第2點為Y2K投資抵減之租稅優惠基礎，並稱該要點注意事項第2點係基於授益行政之要求，無違租稅法律之論據，即屬無稽。況原判決肯認原處分限定人民提出舊有設備「原始製造商」出具舊有設備不符Y2K之證明文件，係採法定證據主義之觀點，有違行政訴訟法第189條第1項及租稅法律主義，增加人民權利自由所無之限制云云。
六、本院經查：㈠上訴人係綜合證券商，被上訴人以上訴人87年度申報於營業收入部分之融資業務利息收入、債券業務利息收入及列報於營業成本之融券利息支出，係可明確歸屬與承作融資、融券、債券業務有關，可個別認列；至於非營業項下之利息收入242,767,295元為銀行存款利息收入，非可明確歸屬，非營業項下之利息支出822,486,580元係向金融機關借款及發行商業本票之支出，供作統籌調度之用，亦無法歸屬某一業務項下，是其無法明確歸屬之利息收入小於利息支出，故以其利息收入支出之差額，按上訴人90年3月15日提示之復查補充理由書所載利息支出分攤率為53.7%，計算其出售有價證券收入應分攤之利息支出為311,309,256元，係就上訴人可明確歸屬之利息收入與支出，分別歸屬認列，其餘無法明確歸屬之利息收支差額，始依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋予以計算分攤，於法尚無不合。
上訴意旨指稱其所謂利息支出分攤率係建立在適用財政部85年函釋公式之前提下，並非上訴人就利息支出可明確區分之自認等語，指摘原判決違背實質課稅原則、平等原則、職權調查主義，係其一己之見，尚不足採。㈡政府為協助業者淘汰無法符合Y2K之軟體設備，於稅賦方面給予優惠，但為免浮濫，乃就應出具之證明文件設有明文規定，財政部87年9月18日台財稅第000000000號函核定之公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點第2條暨公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明第2點規定：有關舊有設備或軟體應出具無法符合Y2K之證明文件，應由舊有設備供應商或舊有軟體供應商出具該等證明；所稱供應商係指該設備或軟體之原始製造商，非指代理商或代銷商。如該供應商因他遷或其他不明原因無法出具證明時，得以已在媒體公開之技術資料（如報章、專業雜誌及網路上所登載之相關證明）為之，或由相關技術單位（如資訊工業策進會、中國生產力中心、中衛發展中心等）出具該等證明。業者處理Y2K問題，並非一律將舊有設備或軟體汰換，亦與促進產業升級條例第6條第2項所規定公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度營利事業所得稅額．．．之要件不合，財政部基於財稅主管機關，本於職掌而發布前開作業要點及相關注意事項說明，與促進產業升級條例第6條第2項規定並無相違背，有關業者因該授益行政而獲得賦稅之優惠，並非基於促進產業升級條例之法律規定甚明。被上訴人以上訴人應提出原製造商證明舊有備無法符合Y2K之文件，並無增加法律所無之限制可言。故上訴人欲以處理Y2K問重新購置資訊設備支出享受稅賦優惠，即應具備前開規定之證明文件。上訴人所提舊有設備代理商所出具無法符合Y2K之證明文件，並非舊有設備原始供應商所出具，復未提出如資策會等專業機構所出具舊有設備無法符合Y2K之證明文件，被上訴人否准抵減，於法尚無不合，上訴意旨指稱處理Y2K問題即為研究與發展之投資抵減，係依促進產業升級條例第6條第2項所享之租稅優惠，被上訴人限定人民提出舊有設備原始製造商出具舊有設備不符Y2K之證明文件，違反租稅法律主義，增加人民權利自由所無之限制等語，尚不足採。㈢綜前所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項，判決如主文。
中華民國96年12月27日
最高行政法院第二庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年12月28日
書記官邱彰德