裁判字號：最高行政法院96年判字第2087號判決
裁判日期：民國96年12月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第02087號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 楊文哉 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月17日高雄高等行政法院95年度簡字第288號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張，捐贈土地之綜合所得稅扣除額，應依土地公告現值計算，被上訴人按公告現值之16%計，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定不合等語，所涉法律見解具原則性，應許其上訴，合先敘明。
二、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣(下同)999,600元。被上訴人初查以上訴人將其繼承取得坐落高雄縣○○鄉○○○段1720之27地號土地應有部分六八分之二七七，贈與高雄縣林園鄉公所，且登記完成，乃依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令頒布之認定標準，按系爭土地公告現值之16%計算，核定捐贈扣除額為159,936元，其餘839,664元剔除，全年綜合所得淨額1,302,000元，應納稅額168,320元，應補稅額50,155元。上訴人不服，就上開經剔除之捐贈扣除額部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地公告土地現值每平方公尺14,700元，捐贈土地現值合計999,600元，依法應全部准予扣除。
蓋依平均地權條例第15條規定，地價由直轄市或縣（市）政府主管機關地價評議委員會評議規定地價。同條例第46條公告土地現值由直轄市或縣（市）政府地價評議委員會評定。被上訴人非規定地價之主管機關，在課稅時自應根據地方政府所定之地價核課之，而非自行以公告土地現值16%認定。
為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定）。
三、被上訴人則以：依財政部92年6月3日台財稅字第920452464號令、93年5月21日台財稅字第930451432號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。被上訴人按系爭土地公告現值之16%核定捐贈扣除額，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所明定。揆諸其規範意旨，在於個人所得之產生係由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能而生之所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額後之餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：一、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。參以63年12月17修正所得稅法第17條第3款第2目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即現行所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制。然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值10%至12%之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之10%至12%，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。上訴人主張依平均地權條例第15條地價應由直轄市或縣（市）政府主管機關地價評議委員會評議規定地價，同條例第46條公告土地現值由直轄市或縣（市）政府地價評議委員會評定，每年1月1日公告，而被上訴人非規定地價之主管機關，在課稅時自應根據地方政府所定之地價核課之，而非自行以公告土地現值16%認定，核定捐贈金額159,936元云云，自不足採。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋謂：「主旨：一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此函釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地依卷附之高雄縣大寮地政事務所網路申領異動索引資料載為分割繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。上訴人主張依土地公告現值為捐贈列舉扣除額，難認有據。本件贈與年度為93年度，被上訴人依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之16%計算列舉扣除額，尚非無憑。又財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值16%，即係依前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，自無涉及法律不溯及既往原則等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、本院按：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報。是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部部核定之標準認定，合於上開規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號令：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，尚無不合。至直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目並未規定捐贈土地應按土地現值計算，本件應無平均地權條例規定之適用。上訴人猶執陳詞主張應依平均地權條例規定之土地現值計算云云，洵無可採。上訴聲明廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月27日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年12月27日
書記官邱彰德