裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第16號判決
裁判日期：民國96年10月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第十六號原告嘉利企業有限公司代表人甲○○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十一月廿三日台財訴字第○九五○○五二七六一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係經營玻璃加工及批發業，民國九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）七一、四三三、○二二元，經被告所屬沙鹿稽徵所以其部分商品出口報單之品名及才積數與開立發票之品名及才積數不合，且因商品歸類不當，期末存貨亦不正確，進銷存明細表無法勾稽查核，乃就產品編號Ｂ○三○等十五項商品按該業（行業標準代號五二三五－一一）同業利潤標準毛利率一九％核定成本加計其餘產品核定之成本，計核定營業成本六
九、○四五、○二九元，全年所得額二、八○七、七一一元，補徵稅額五九六、九九八元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四二○號解釋參照）。所得稅法第八十三條第一項雖規定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」但稽徵機關若採同業利潤標準核定，即是以推計課稅方式核定所得額，由於同業利潤標準均較實際利潤為高，因此在實質課稅之公平原則及憲法保障人民財產權下，此一推計課稅是最後不得已的措施，稽徵機關唯有依現有手邊資料仍無法據以核定的情況下，方能採行以同業利潤標準模式的推計課稅。原告於行政救濟程序中，已依被告所屬沙鹿稽徵所函示要求提供帳簿憑證，被告卻故意捨棄應優先適用的「依查得資料」方式，而逕以「同業利潤標準」方式核定所得額，被告所為已違反前開條文之立法目的，而訴願機關財政部，亦未針對原告所提供帳簿、文據進行實際審核，完全站在被告的立場來核定所得額。
二、本件被告復查決定書及財政部訴願決定書所載之理由均是以原告公司存貨分類帳的數量未更正、商品歸類不當、期末存貨不正確，以致無法勾稽查核進銷存明細表。惟原告非專業會計師，所有報稅事宜皆委由會計專業人員，出錯在所難免，然以上缺失並非無法改正，被告只需指示原告如何更正，即可依查得資料核定該年度之營業成本，況原告於行政救濟程序中，已依被告要求提供全部相關帳證資料，被告未依據客觀標準審酌，任意指摘原告帳證不全以致無法勾稽查核，被告行為顯有疏失，已違反行政程序法第九條規定。
三、至被告主張原告於本件審理程序中所提出之帳證資料，在進貨及銷貨部分有採購單、發票與帳載不符等情事乙節，茲分述如下：
㈠英屬維爾京群島公司採購單部分：該採購單所載數量、尺寸
換算後成品為六百才，發票上之所以記載為一千多才而多於依訂單換算之六百多才，此種情形應是包含耗材在內。
㈡進料部分：
⒈台灣玻璃工業股份有限公司（下稱台玻公司）發票備註補差
價部分：補差價之發票，係原告進料時先以玻璃外銷價格計價預付予台玻公司，嗣就其中原告未外銷之部分，即應以內銷價格計價部分，台玻公司將其間差額補開立發票予原告。⒉九十一年十月廿七日進口報單才數與帳載不符部分：依報單
上所載尺寸、數量即得換算為才數（將二五乘以二五，除以一四四，再乘以數量，即得才數）。上開才數之所以不符，應係該報單不只進口一項而已。
㈢銷貨部分：
⒈統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，存貨帳載與銷貨
發票不一致部分：此係因被告不明交易上實務作法所致，發票可能或早或晚開給客戶，但貨送給客戶後，依客戶需求可能過多或不足，故可能依客戶之要求由原告回收或補才積數給客戶。而前揭不符原因係客戶訂製品為不規則形狀（橢圓形、圓形），而帳載含耗材之故，故數量較多。
⒉統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，存貨帳載與銷貨
發票不一致部分：此部分出貨時有可能短裝，即出貨時因貨櫃裝不下客戶訂製之才積數，例如訂製一○○塊，貨櫃只能裝九○塊，只好拉下一○塊，惟發票開立還是要依客戶要求先行開立。
⒊統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，存貨帳載與銷貨發票不一致部分：其不符部分係含耗材。
⒋統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，被告認原告無提
供尺寸資料而無法換算部分：如無標尺寸則為同類型，單價如同則為同類，單價不同則不同類。發票之記載沒有規定要標貨品尺寸，故需一併查看訂單或出貨單才能核算才數。
⒌統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，被告認部分無提
供尺寸資料而無法換算部分：發票未記載清楚，需配合送貨單才能換算，然該送貨單原告無法提出。又產品價差過多仍歸在同一類，係原告公司記載小姐疏忽所致。
⒍統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，被告認原告未提供尺寸資料而無法換算部分：需配合送貨單才能換算。
⒎統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，存貨帳載與銷貨
發票不一致部分：發票上金額無誤，係因帳載含耗材之故。⒏統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，存貨帳載與銷貨
發票不一致部分：如發票上有註記尺寸，就依尺寸換算，至帳載數多於發票註記換算才數，可能係原告公司記帳小姐對之前漏計部分，於本筆帳載補入。
⒐統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，被告認發票品名、才數與帳載不符部分：此應為原告公司記帳小姐疏忽。
⒑統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，被告認發票、帳
載品名不符及歸類不同部分：其實各級成本雷同，其產品相同，價差係因尺寸大小不同，或另經強化或噴砂所致。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按被告於復查階段曾函請原告提示相關帳簿憑證供核，惟原告僅提示出口報單與銷貨發票商品品名不符之修正後商品進銷存明細表，其帳載並未依正確資料重新整理編製，成本及期末存貨仍無法勾稽查核，復經被告再次函請提示重編後之帳證供核，然原告均未提示。嗣財政部於訴願階段以九十五年八月卅日台財訴字第○九五○○四二五四六○號函請原告提示帳簿憑證至被告供核，嗣經被告就原告提示之帳簿憑證再次查核結果，原告雖已就出口報單之材積數重新核算，惟存貨分類帳之數量並未更正、商品未重新歸類，其結存數量及商品之成本亦未重新核算，其中九十一年一月九日出口報單號碼ＤＡ╱九○╱ＨＹ○五╱六六○一，項次一與項次三、項次二與項次四出口貨物名稱、規格、使用之原料均相同，卻分別歸類於Ｂ○三二、Ｂ○三二－二、Ｂ○三○等三項商品下；九十一年二月一日出口報單號碼ＤＡ╱九一╱Ｆ二八六╱六六○○，項次一與項次三、項次二與項次四，出口貨物名稱、規格、使用之原料均一致，惟其帳載數量與重新核算之報單數量不合，歸類錯誤（一○ＭＭＣ級歸為一二ＭＭＡ級）；其餘項目之商品，出口報單之品名及材積數與開立發票之品名及材積數不合、商品歸類不當，故重提示之帳載仍未依正確資料重新整理編製，成本及期末存貨無法勾稽查核。
二、原告於本件審理程序中再提示：⑴九十一年度日記簿一冊、總分類帳一冊、存貨分類帳一冊、傳票憑證六冊。⑵九十一年度銷貨統一發票存根二十二本、營業稅自動報繳繳款書六份、出口報單一冊。⑶九十一年度直接原料明細表、單位成本分析表、期末存貨明細表，共計五頁。⑷五ｍ／ｍ、八ｍ／ｍ、八ｍ／ｍ、一○ｍ／ｍ、一○ｍ／ｍ、一二ｍ／ｍ存貨明細共六小袋、出口報單與開立發票帳載不一致清冊一冊等帳證資料，經被告重新查核結果：
㈠進料部分：
⒈原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨
額七八、六○一、七一七元，其中內銷營業收入七一、三六
六、六八三元、外銷營業收入七、二三五、○三四元。原告九十一年度進料來源，主要係向台玻公司購買，進料計價係以「ＳＦ」為單位，原告帳載以「才」為入帳之數量單位，另部分向國外廠商購買，其進口報單所載以「PＣE」為數量單位，帳載轉換為以「才」為數量單位，依原告帳載之才數顯示原告以PＣE轉換為才數之轉換公式為ｉｎｃｈ×ｉｎｃｈ÷一四四×PＣE。
⒉原告進料憑證中九十一年三月十一日、四月十八日及八月五
日取具台玻公司之進項發票金額三一六、八四九元，三八五、五二二元及八五○、一五四元，發票所載內容為「補收差額」，數量及單價欄皆空白，原告自行於發票上填寫數量並帳載進料Ａ○三七（一○ｍ／ｍ），二○、二○七．二一才、Ａ○三二（一○ｍ／ｍ），二四、五八六．八六才及Ａ○三二（一○ｍ／ｍ），五四、二一九才，經被告向台玻公司查證確屬補收差價（係補收玻璃外銷價格改為內銷價格之差價及尺寸變動之差價），而非原告之進料，原告列為進料，顯與事實不符。
⒊原告九十一年十月廿七日進口報單所載原料八ｍ／ｍ二五”
×二五”，數量七七六PＣE，依前揭換算公式應為三、三六八才，惟原告帳載六、五九六才，原料入帳數量顯有錯誤。原告雖稱該報單應不止進口一項等語，惟依該報單所載離岸價格、運費等依匯率換算，與其上所載營業稅稅基相符，故該報單進口部分只有一項無誤。
㈡銷貨部分：
⒈原告所加工產製之產品，主要係依據客戶之訂單需求而加工
、裁切，屬客製化之產品，九十一年度內銷前三大主要銷售對象為敬樺國際有限公司、英屬維爾京群島商駿達國際股份有限公司台灣分公司、長隆玻璃工業股份有限公司等公司，其銷貨記帳憑證均未附客戶指定規格之訂貨單，無以查核其銷貨發票所記載數量「組」、「片」換算出之「才數」之正確性，被告乃請原告提示客戶之訂購單，原告僅提示採購單八紙，經以採購單所載尺寸換算出之才數，與銷貨發票、帳載才數不合（以英屬維爾京群島公司採購單為例，採購單上所載尺寸、數量換算後材數為六百多材，但發票上所載為一千多材，兩者即顯不相符）。且按帳證查核原告產製之產品係依價格級距分類，銷貨發票雖記載數量「組」、「片」，並註記才數，惟並無規格尺寸，兩者間如何換算，原告均未提示具體事證證明其入帳「才數」及歸類屬實，亦有未附訂貨單，而原告於部分發票上註記規格尺寸者。列舉如下：
①統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名為五ｍ／
ｍ綠色板Ａ級（註記歸類Ｂ○一三），數量三○八片（原告換算一、四○三．一一才），存貨分類帳入帳歸類為Ｂ○一三－二，既無附訂貨單，銷貨發票無尺寸標示，則其如何換算成一、四○三．一一才？且原告發票（註記歸類Ｂ○一三）與帳載（歸類Ｂ○一三－二）歸類項目亦不一致。
②統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名為八ｍ／
ｍ明板Ｂ級（註記歸類Ｂ○三○），數量分別為三○六、三四三及一七二組，單價分別為四○○元，二八五元，三六五元，既無附訂貨單，又單價相差懸殊，原告如何據以換算合計為一三、八一五．一八才？③統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名八ｍ／ｍ
明板Ｂ級（註記歸類Ｂ○三○），數量四七○組（原告換算為七、五二○才），惟存貨分類帳帳載一○、五七五才，發票與帳載數量不合。
④統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名八ｍ／ｍ
明板Ｃ級（註記歸類Ｂ○三○－二），數量分別為五七二組、一九三組、五○組、一組（原告換算合計一四、八九
三．七一才），單價分別為四○○元、一八八元、二九○元、一二○元，依原告於發票上註記之規格尺寸、組數換算之數量應為一○、一四七．三三才，惟存貨分類帳帳載
一四、八九三．七一才，帳載數量與換算之數量不合。⑤產品Ｂ○一三－二，九十一年一月一日需耗用原料Ａ○一
三項目一、四○三．一一才，一月十二日耗用五、一三五．四四才，一月十三日耗用一、八七五才，惟帳載原料Ａ○一三於九十一年二月七日始有領料紀錄，原告在無在途製成品、在途半成品、在途原料下，其未作領料，何來原料供生產產品？又其銷售之「片數」如何換算成才數？⑥鐵管進料以「公斤」計，委外加工以「組」計，其直接原
料明細表均以公斤表示，其「組數」與公斤間如何換算，未見原告說明。
綜上，原告未全數提供據以換算銷貨數量之證明文件，縱其銷貨發票及帳簿已記載才數，然依前揭所列舉交易發票及帳簿所載不符情事，其銷貨發票所記載之才數及入帳基礎之正確性，即有可議。原告之銷貨未提示完整之訂貨單以供核對其銷貨發票並勾稽其實際之生產產品及數量，自難憑其銷貨發票認定其銷貨數量及生產數量正確無誤，其實際生產數量既無從查核，進而其原物料之耗用亦無從勾稽，從而其成本帳載資料已未臻完備，自無法勾稽查核。
⒉原告雖將產品重新歸類，惟重歸類後仍顯紊亂，外銷產品歸類及產品單價混淆，無法勾稽查核。列舉如下：
①產品編號Ｂ○三○，重新製作之存貨分類帳記載九一年六
月四日銷售四、九○○才，銷貨金額七四、三八七元，然銷貨發票並無此筆交易。
②原告九十一年度營利事業所得稅結算申報所附之成本明細
表中既無在途製成品、在途半成品、在途原料等項，則依其提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度所生產之產品如Ｂ○三○，一月一日、一月二日、一月六日、一月七日、一月十二日、一月十三日、一月十四日，生產二三、
二三九．一八才，四、四五六．六六才，一五、七二六．○七才，一四、五四一．七四才，一、九四二．九一才，一○、八三二．五才，一一、一一八．一六才，其所需原料Ａ○三○共需八一、八五七．二二才，依存貨分類帳所載於一月十八日始有領料六二、三○四才之紀錄，則領料前生產所需原料何來？③原料Ａ○三○係供生產Ｂ○三○、Ｂ○三○－一產品，該
產品含內銷及外銷，內銷數量如前述仍有可議，則原料之耗用及期末存料即無法正確計算。
④產品Ｂ○三○銷售價格級距為一六～二○元，原告重歸類
後竟有單價一三．七三元情事，顯與其分類不合。產品Ｂ○三○－二銷售價格級距為一五～二○元，原告重歸類後有單價一三．五六元，一三．五二元，一三．四六元，一
三．三七元，五一．二四元，一二．八四元，三○．○九元，八．三八元，重歸類銷售單價紊亂，與其所分類價格級距相異，且帳載銷售金額與出口報單不合。
⑤出口日期九十一年八月五日，數量、金額有重複入帳產品
Ｂ○三○－二及Ｂ○三○－三。出口日期九十一年九月廿四日Ｂ○三○－六有金額不合情形。產品Ｂ○○八－二無訂貨單，無法確認銷售數量。產品Ｂ○三七價格級距為二六～三○元，重分類後有一六．三五元，一六．七一元。
產品Ｂ○三七－二價格級距為五一～五五元，重分類後價格一六．○五元，均有價格與分類級距不合之情，其重分類顯歸類不當。
⑥產品Ｂ○三七、Ｂ○三七－一、Ｂ○三七－二所需耗用原
料Ａ○三七分別為四三、六三四．九才，七、六九七．七六才，二一、三○一．八六才，合計耗料七二、六三四．
五二才，惟依原料進存明細表所載Ａ○三七期初存料六、
七七四．七二才，本期進料三八、三六八才，合計四五、
一四二．七二才，原料不足二七、四九一．八才。產品Ｂ○五一帳載耗料Ａ○五一需二○、八○○．九五才，惟Ａ○五一期初存料一三、二一九．一九才，本期無進料，原料不足七、五八一．七六才。
⑦產品Ｂ○三二（價格級距二一～二五元），重歸類後有價
格相差懸殊及原料不敷生產之情事（產品Ｂ○三二、Ｂ○三二－一、Ｂ○三二－二、Ｂ○三二－三需耗料Ａ○三二分別為一二七、七○六．一才，一八九、九三九．一三才，一七、一七一．四才，九○○才，共需三三五、七一六．六三才，惟原料Ａ○三二期初存料二八、八六四才、本期進料二二六、○二○．八八才，合計二五四、八八四．
八八才，不足八○、八三一．七五才），原告卻帳載期末存料一一、三九一才；Ｂ○三二－一（價格級距二六～三○元）亦有重歸類後價格相差懸殊、金額不合情事。
⑧九十一年二月七日出口報單品名與歸類不一致；九十一年
八月十九日出口報單金額五八五、四三九元，入帳Ｂ○三○－二，又重複入帳ＢＤ二○二四－一、ＢＳ三○○一－四且帳載品名與報單所載品名亦有未合；九十一年十月十五日出口報單之入帳品名、金額與重歸類品名、金額不合；九十一年十一月一日、十一月十三日、十一月廿日、十一月廿六日、十二月六日、十二月十三日出口報單品名、金額重複歸類，致商品進銷存及銷售金額不正確。
⑨原告另訴稱統一發票字軌號碼ＬＡ00000000部分
之產品、成本相同等語，惟該筆有四種價格，價差甚多，其用料、尺寸絕對不同，然原告均將其歸為Ｂ○三○－四，且其與統一發票字軌號碼ＬＡ00000000部分，同歸類為Ｂ○三○－四，但兩者單價價差甚多，益可證所用材料、才數、片數一定不同。
綜上，原告內銷之銷貨未提示完整之訂貨單以供核對其銷貨發票並勾稽其實際之生產產品及數量，外銷之銷貨重新分類整理，其規格及產品單價混淆無法勾稽查核，另原告在原料不足之情形下，如何產製及銷售系爭產品，又如何查核其原、物料耗用情形。其生產、銷售之品名、金額重複入帳及不合等，顯見原告重新整理後產品分類不清，成本帳載紀錄不完備，其營業成本自無法分析查核。被告原應按同業利潤標準核定其營業成本，惟基於行政救濟之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，仍應維持就產品編號Ｂ○三○等十五項商品按同業利潤標準毛利率一九％核定成本加計其餘產品核定之成本，計核定營業成本六九、○四五、○二九元。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「營利事業未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理外，並通知限期補正；屆期未辦理者，應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則第二條第二項前段及第三條所規定。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本七一、四三三、○二二元，經被告所屬沙鹿稽徵所以其部分商品出口報單之品名及材積數與開立發票之品名及材積數不合，且因商品歸類不當，期末存貨亦不正確，進銷存明細表無法勾稽查核，乃就產品編號Ｂ０３０等１５項商品按該業（行業標準代號５２３５－１１）同業利潤標準毛利率１９％核定成本加計其餘產品核定之成本，計核定營業成本六
九、○四五、○二九元，全年所得額二、八○七、七一一元，補徵稅額五九六、九九八元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於本件行政救濟程序中，已依被告所屬沙鹿稽徵所函示要求提供帳簿憑證，被告卻故意捨棄應優先適用的「依查得資料」方式，而逕以「同業利潤標準」方式核定所得額，已違反司法院釋字第四二○號解釋實質課稅公平原則及所得稅法第八十三條第一項規定之意旨。又訴願機關亦未對原告所提供帳簿、文據進行實際審核。另原告非專業會計師，所有報稅事宜皆委由會計專業人員，出錯在所難免，被告所指原告存貨分類帳的數量未更正、商品歸類不當、期末存貨不正確等缺失，並非無法改正，被告只須指示原告如何更正，即可依查得資料核定該年度之營業成本，況原告於行政救濟程序中，已依被告要求提供全部相關帳證資料，被告未依據客觀標準審酌，任意指摘原告帳證不全以致無法勾稽查核，被告行為顯有疏失，已違反行政程序法第九條規定等語。
四、經查，原告係經營玻璃加工及批發業，屬營利事業，自應依上開規定，對於會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。關於銷貨之部分，無論內外銷，亦應提示完整之訂貨單與銷貨發票，二者相互勾稽其實際之生產產品之品名、規格及數量，銷貨亦應歸類正確，其規格及產品單價不得混淆，又以何種類及數量原料，產製及銷售產品，亦須有原、物料耗用之記載等事項帳載紀錄應完備，方得供稅捐稽徵機關分析查核其營業成本，如無法提出依規定設置之完整帳簿，稅捐稽徵機關應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。
五、經查，原告於復查階段僅提示出口報單與銷貨發票商品品名不符之修正後商品進銷存明細表，惟其帳載並未依正確資料重新整理編製，成本及期末存貨仍無法勾稽查核，嗣財政部於訴願階段以九十五年八月卅日台財訴字第○九五○○四二五四六○號函請原告提示帳簿憑證至被告供核，原告雖就出口報單之材積數重新核算，惟總計十五項商品，編號為Ｂ０
３２、Ｂ０３０－２、Ｂ０３０、Ｂ０５１、Ｂ０１０－４、Ｂ０３７－２、Ｂ０３２－１、Ｂ０３７、Ｂ０３０－３、Ｂ００８－２、Ｂ０３２－２、Ｃ０１９、Ｃ０２０、Ｃ
０１６、Ｃ０２２等，存貨分類帳之數量並未更正、商品未重新歸類，其結存數量及商品之成本亦未重新核算，如其中九十一年一月九日出口報單號碼ＤＡ╱九○╱ＨＹ○五╱六六○一，項次一與項次三、項次二與項次四出口貨物名稱、規格、使用之原料均相同，卻分別歸類於Ｂ○三二、Ｂ○三○－二、Ｂ○三○等三項商品下（原處分卷二○六至二○八頁，原處分卷下稱原卷）；九十一年二月一日出口報單號碼ＤＡ╱九一╱Ｆ二八六╱六六○○，項次一與項次三、項次二與項次四，出口貨物名稱、規格、使用之原料均一致，惟其帳載數量與重新核算之報單數量不合，歸類錯誤（一○ＭＭＣ級歸為一二ＭＭＡ級，原卷二○二至二○四頁）；其餘項目之商品，出口報單之品名及材積數與開立發票之品名及材積數不合、商品歸類不當（原卷五九二至五九三頁），原告提示之帳載仍未依正確資料重新整理編製，其成本及期末存貨自難以勾稽查核。
六、次查，原告於本院審理中另提示：⑴九十一年度日記簿一冊、總分類帳一冊、存貨分類帳一冊、傳票憑證六冊。⑵九十一年度銷貨統一發票存根二十二本、營業稅自動報繳繳款書六份、出口報單一冊。⑶九十一年度直接原料明細表、單位成本分析表、期末存貨明細表，共計五頁。⑷五ｍ／ｍ、八ｍ／ｍ、八ｍ／ｍ、一○ｍ／ｍ、一○ｍ／ｍ、一二ｍ／ｍ存貨明細共六小袋、出口報單與開立發票帳載及清冊等帳證資料，關於進料部分，原告九十一年度進料來源，主要係向台玻公司購買，進料計價係以「ＳＦ」為單位，原告帳載以「才」為入帳之數量單位，另部分向國外廠商購買，其進口報單所載以「PＣE」為數量單位，帳載轉換為以「才」為數量單位，依原告帳載之才數顯示原告以PＣE轉換為才數之轉換公式為ｉｎｃｈ×ｉｎｃｈ÷一四四×PＣE（原卷二三二頁）。原告進料憑證中九十一年三月十一日、四月十八日及八月五日取具台玻公司之進項發票金額三一六、八四九元，
三八五、五二二元及八五○、一五四元，發票所載內容為「補收差額」，數量及單價欄皆空白，原告自行於發票上填寫數量並帳載進料Ａ○三七（一○ｍ／ｍ），二○、二○七．二一才、Ａ○三二（一○ｍ／ｍ），二四、五八六．八六才及Ａ○三二（一○ｍ／ｍ），五四、二一九才，經被告向台玻公司查證確屬補收差價（係補收玻璃外銷價格改為內銷價格之差價及尺寸變動之差價，被告補充卷七五至八三頁，該卷下稱補卷），原告對此亦不爭執，惟此係補收差價，並非原告另一批之進料，原告將之列為進料，與事實不符。另原告九十一年十月廿七日進口報單所載原料八ｍ／ｍ二五”×二五”，數量七七六PＣE，依前揭換算公式應為三、三六八才，惟原告帳載六、五九六才（補卷八四至八六頁），原料入帳數量亦有錯誤。
七、關於原告銷貨部分，原告所加工產製之產品，主要係依據客戶之訂單需求而加工、裁切，屬客製化之產品，九十一年度內銷前三大主要銷售對象為敬樺國際有限公司、英屬維爾京群島商駿達國際股份有限公司台灣分公司、長隆玻璃工業股份有限公司等公司，其銷貨記帳憑證均未附客戶指定規格之訂貨單，無法查核其銷貨發票所記載數量「組」、「片」換算出之「才數」之正確性，原告提示採購單八紙，以採購單所載尺寸換算出之才數，與銷貨發票、帳載才數不合（以英屬維爾京群島公司採購單為例，採購單上所載尺寸、數量換算後材數為六百多才，但發票上所載為一千多才，顯不相符）。且按帳證查核原告產製之產品係依價格級距分類，銷貨發票雖記載數量「組」、「片」，並註記才數，但無規格尺寸，兩者間如何換算，原告未提示具體事證證明其入帳「才數」及歸類屬實，亦有未附訂貨單。如：
①統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名為五ｍ／
ｍ綠色板Ａ級（註記歸類Ｂ○一三），數量三○八片（原告換算一、四○三．一一才），存貨分類帳入帳歸類為Ｂ○一三－二，未附訂貨單及銷貨發票之尺寸標示，不知如何換算成一、四○三．一一才，另原告發票（註記歸類Ｂ○一三）與帳載（歸類Ｂ○一三－二）歸類項目亦不一（補卷一○九及二六一頁）。
②統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名為八ｍ／
ｍ明板Ｂ級（註記歸類Ｂ○三○），數量分別為三○六、三四三及一七二組，單價分別為四○○元，二八五元，三六五元，無附訂貨單，單價相差懸殊，無法得知換算合計為一三、八一五．一八才（補卷一二七及三一八頁）。③統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名八ｍ／ｍ
明板Ｂ級（註記歸類Ｂ○三○），數量四七○組（原告換算為七、五二○才），惟存貨分類帳帳載一○、五七五才，發票與帳載數量不合（補卷一一○及三一八頁）。
④統一發票字軌號碼ＬＡ00000000，品名八ｍ／ｍ
明板Ｃ級（註記歸類Ｂ○三○－二），數量分別為五七二組、一九三組、五○組、一組（原告換算合計一四、八九
三．七一才），單價分別為四○○元、一八八元、二九○元、一二○元，依原告於發票上註記之規格尺寸、組數換算之數量應為一○、一四七．三三才，惟存貨分類帳帳載
一四、八九三．七一才，帳載數量與換算之數量不符（補卷一二六及三二五頁）。
⑤產品Ｂ○一三－二，九十一年一月一日需耗用原料Ａ○一
三項目一、四○三．一一才，一月十二日耗用五、一三五．四四才，一月十三日耗用一、八七五才，惟帳載原料Ａ○一三於九十一年二月七日始有領料紀錄，原告在無在途製成品、在途半成品及在途原料之情形，未作領料，而有原料供生產產品，銷售之「片數」無法得知才數（補卷五
七、二六一及二六二頁）。⑥鐵管進料以「公斤」計，委外加工以「組」計，其直接原
料明細表均以公斤表示，其「組數」與公斤間如何換算，原告並未說明。
八、原告雖將產品重新歸類，惟重歸類後產品歸類及產品單價混淆，無法勾稽查核，如：
①產品編號Ｂ○三○－二，重新製作之存貨分類帳記載九十
一年六月四日銷售四、九○○才，銷貨金額七四、三八七元，然銷貨發票並無此筆交易（補卷三二○頁）。
②原告九十一年度營利事業所得稅結算申報所附之成本明細
表中既無在途製成品、在途半成品及在途原料等項（原卷三二頁），則依其提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度所生產之產品如Ｂ○三○，一月一日、一月二日、一月六日、一月七日、一月十二日、一月十三日、一月十四日，生產二三、二三九．一八才，四、四五六．六六才，
一五、七二六．○七才，一四、五四一．七四才，一、九
四二．九一才，一○、八三二．五才，一一、一一八．一六才，其所需原料Ａ○三○共需八一、八五七．二二才，依存貨分類帳所載於一月十八日始有領料六二、三○四才之紀錄，足認領料記載不實（補卷三一八及三二三頁）。
③產品Ｂ○三○銷售價格級距為一六～二○元，原告重歸類
後竟有單價一三．七三元情事（補卷三一九頁）。產品Ｂ○三○－二銷售價格級距為一五～二○元，有單價一三．
五六元，一三．五二元，一三．四六元，一三．三七元，
五一．二四元，一二．八四元，三○．○九元，八．三八元，與其所分類價格級距相異（補卷三二五至至三二七頁），且帳載銷售金額與出口報單不合，如九十一年八月十三日出口Ｂ０３０－２計三二、五○六元，帳載四三、四九七元（補卷六一及三二七頁）。
④出口日期九十一年八月五日，出口Ｂ○三○－三有一筆，
但其數量、金額有重複入帳產品Ｂ○三○－二及Ｂ○三○－三（補卷六○、三二七及三三二頁）之情形。出口日期九十一年九月廿四日Ｂ○三○－六有金額不合情形，如出口金額三二、九六六元，帳載三五、四四六元（補卷六一及三三三頁）。產品Ｂ○○八－二無訂貨單，無法確認銷售數量。產品Ｂ○三七價格級距為二六～三○元，重分類後有一六．三五元，一六．七一元（補卷三四六頁）。產品Ｂ○三七－二價格級距為五一～五五元，重分類後價格
一六．○五元（補卷三四八頁），均有價格與分類級距不合之情。
⑤產品Ｂ○三七、Ｂ○三七－一、Ｂ○三七－二所需耗用原料，Ａ○三七分別為四三、六三四．九才，七、六九七．
七六才，二一、三○一．八六才（補卷三七二及三七三頁），合計耗料七二、六三四．五二才，惟依原料進銷存明細表所載Ａ○三七期初存料六、七七四．七二才，本期進料三八、三六八才，合計四五、一四二．七二才，原料不足二七、四九一．八才。產品Ｂ○五一帳載耗料Ａ○五一，需二○、八○○．九五才（原卷五三頁及五四頁），惟Ａ○五一期初存料一三、二一九．一九才，本期無進料，原料不足七、五八一．七六才。
⑥產品Ｂ○三二（價格級距二一～二五元，補卷三五一頁）
，產品Ｂ○三二、Ｂ○三二－一、Ｂ○三二－二、Ｂ○三二－三需耗料Ａ○三二分別為一二七、七○六．一才，一
八九、九三九．一三才，一七、一七一．四才，九○○才，共需三三五、七一六．六三才，惟原料Ａ○三二期初存料二八、八六四才、本期進料二二六、○二○．八八才，合計二五四、八八四．八八才，不足八○、八三一．七五才（補卷三七三頁，原卷五三頁），原告卻帳載期末存料
一一、三九一才；Ｂ○三二－一（價格級距二六～三○元，補卷三七六頁），如九十一年八月十三日出口報單（原卷五二四至五二六頁），報單金額一三七、六○七元，出口項目為１０ＭＭ及８ＭＭ不同規格玻璃。發票項目（未含運費）為１０ＭＭ明版Ｃ級（未區分１０ＭＭ及８ＭＭ），金額亦為一三七、六○七元。含運費價格為一五一、一五一元，然存貨分類帳，原告將之歸類於Ｂ０３２－１（補卷三五七頁），金額為一五一、一五一元，但重新歸類為一一八、六四五元，金額不符（補卷六一頁）；又如九十一年八月廿三日出口報單（原卷五一六至五一九頁），報單金額為一二二、八○二元，出口項目為１０ＭＭ及８ＭＭ不同規格玻璃，發票項目（未含運費）為１０ＭＭ明版C級（未區分１０ＭＭ及８ＭＭ），金額亦為一二
二、八○二元。含運費價格為一三六、三一六元，惟存貨分類帳，原告將之歸類於Ｂ０３０－２（補卷三五七頁），金額為一三六、三一六元，與原告重新歸類後之金額九
二、七三三元，亦不相符（補卷六一頁）。⑦九十一年八月十九日出口報單（原卷五二二至五二三頁、
補卷六一及三二七頁），報單金額為五八五、四三九元，出口項目為桌椅九五組及金屬電視架一八○組，發票（本院卷一一一頁）與報單數量金額雖相符，存貨分類帳，桌椅部分歸類入帳ＢＤ２０２４－１（補卷四二五頁），金屬電視架部分歸類入帳ＢＳ３００１－４Ｓ３００１－３（補卷四二四頁），數量、金額均與出口報單及發票相符，惟原告將上開二項全部作為玻璃重複入帳於Ｂ０３０－２（補卷三二七頁）；另九十一年十月十五日出口報單（原卷五一○至五一二頁），報單金額為三四五、八六四元，出口項目為金屬電視架一八○組及８ＭＭ４２"４２"圓形玻璃六○○片。但發票所載品名為金屬電視架一八○組、螺絲五金三、五七七組及ＣＤ．ＶＣＲ架八二四個，三項總金額亦為三四五、八六四元，於存貨分類帳，金屬電視架部分歸類入帳ＢＳ３００１－５Ｓ３００１－３（補卷四二六頁），數量與發票及報單相符，但金額與報單不符，與發票相符，玻璃部分入帳於Ｂ０３０－２８ＭＭ明版Ｃ級（補卷三二八頁），金額與報單相符，但數量單位不同，無從比較是否相符；九十一年十一月一日出口報單（原卷五○三至五○四頁，補卷三九五至三九九頁），報單總金額二七四、三○二元，出口項目為８ＭＭ不同規格之玻璃，並無其他項目，但發票所載品名為８ＭＭ明版Ｃ級（Ｂ０３０－２）、螺絲五金（Ｃ００８）、磁管及運費，前三項（即未含運費）總金額亦為二七四、三○二元。而前述四項總金額含運費為三○二、一一○元，但原告存貨分類帳將其全部歸類於Ｂ０３０－２（補卷三二八頁），並未就螺絲五金部分重新歸類入帳（補卷四二七頁）。
⑧原告另稱統一發票字軌號碼ＬＡ00000000部分（
補卷一六六頁）之產品、成本相同乙節，惟該筆有四種價格，從二五六元至六二五元不等，價差甚多，其用料及尺寸自應不同，然原告均將其歸類為Ｂ○三○－四，且其與統一發票字軌號碼ＬＡ00000000部分（補卷一六五頁），價差甚多，但同歸類為Ｂ○三○－四（補卷二九七頁）。
九、原告雖稱銷貨部分有採購單、發票與帳載不符等情事，係屬耗材，惟材料製成產品，雖有耗材，依產品之類型及規格，應有各種不同之耗損率，原告並未提出各種產品之耗損率，且有發票記載一千多才，依訂單換算為六百多才，其耗材高達數成之多之情形，顯非正當損耗，又銷貨發票應正確記載銷售之才數，耗材應屬生產過程用料之問題，另原告帳載及商品歸類不符之情形，並無法提出相關進料及損料等相關生產流程帳證資料，而完全歸諸於耗材、產品經強化噴吵所致、公司小姐記載疏忽及出貨時因貨櫃短裝等因素，均難採信。從而，本件原告銷貨發票及帳簿雖有記載才數，惟並未全數提供據以換算銷貨數量之證明文件，上開列舉交易發票及帳簿所載有不符之情事，無法認定其銷貨發票所記載之才數及入帳基礎之正確性，原告之銷貨又未提示完整之訂貨單以供核對其銷貨發票並勾稽其實際之生產產品及數量，亦難認定其銷貨數量及生產數量，其實際生產數量既無從查核，進而其原物料之耗用亦無從勾稽，又原告生產、銷售之品名及金額等項目，有重複入帳及不合等情，顯見原告於本院審理中，重新整理帳證後，仍產品分類不清，成本帳載紀錄不完備，其營業成本自無法分析查核。本件被告原應按同業利潤標準核定原告本年度全部營業成本，如按同業利潤標準毛利率一九％核定成本，即營業收入淨額七八、六○一、七一七元（原卷二五五頁），乘以一九％，營業毛利為一四、九三
四、三二六元，惟基於行政救濟之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，仍應維持就產品編號Ｂ０３０等十五項商品，按同業利潤標準毛利率一九％核定成本加計其餘產品核定之成本，營業毛利為九、五五六、六八八元，計核定營業成本六九、○四五、○二九元，此並未有原告指稱違反行政程序法第九條之規定。
十、綜上所陳，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本七一、四三三、○二二元，因有上開部分商品出口報單之品名及材積數與開立發票之品名及材積數不合、商品歸類不當，期末存貨不正確，進銷存明細表無法勾稽查核營業成本等情形，被告乃就產品編號Ｂ０３０等１５項商品按該業（行業標準代號５２３５－１１）同業利潤標準毛利率１９％核定成本加計其餘產品核定之成本，計核定營業成本
六九、○四五、○二九元，全年所得額二、八○七、七一一元，補徵稅額五九六、九九八元，並駁回原告復查之申請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及主張，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國96年10月24日
第四庭審判長法官沈應南
法官許金釵法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月31日
書記官莊啟明