裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4933號判決
裁判日期：民國93年12月28日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四九三三號
原告佳福育樂事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信 （會計師）
林瑞彬 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十二年九月五日北府訴決字第○九二○五四六八七一號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段下福小段一五七八號地號等八十四筆土地，經核課九十年地價稅為新台幣（以下同）二○、三九四、九六○元。原告不服，主張其於九十年九月二十六日即提出申請按土地稅法第十八條規定課徵特別稅率，惟被告卻僅准自次年九十一年其適用千分之十之特別稅率，請被告依財政部八十九年一月五日臺財稅第0000000000號函規定，准自九十年度適用特別稅率核課地價稅，申請復查，未獲變更，原告不服提起本訴願，亦遭訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉被告應作成「核准原告所有座落幸福高爾夫球場土地（計八十四筆）中之九七
二、三六○．三平方公尺之土地九十年度按千分之十稅率計徵地價稅」之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告有不可歸責之事由，應准予自九十年起適用優惠稅率：
按「因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後十日內，申請回復原狀。」、「申請回復原狀，應同時補行期間內應為之行政程序行為。」分別為行政程序法第五十條第一項前段及第二項之規定。次按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：二、私立公園、動物園、體育場所用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「非機動式滑水道及滑草場，係健康活動，非屬娛樂稅法第二條規定之課稅範圍，應免徵娛樂稅。」、「游泳池及水療場所，非屬娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，應免予課徵娛樂稅。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款、同法第四十一條第一項、娛樂稅法第二條第一項第二款、財政部八十二年十二月三日台財稅第000000000號函（以下簡稱八十二年函）及財政部九十二年八月二十六日台財稅第000000000號函（以下簡稱九十二年函）所明定。
⑴依前揭娛樂稅法之規定，原告經營之幸福高爾夫球場對其門票會員收入須繳納娛
樂稅之法源係依娛樂稅法第二條第六款之規定，原告每年亦依法報繳娛樂稅。而其他體育設施（滑水道、滑草場及游泳池等）依前揭財政部八十二年及九十二年二個函釋之旨，均非屬娛樂稅法第二條規定之課稅範圍，免徵娛樂稅，故在稅法之領域，高爾夫球場一直不能與「體育設施」同視，故土地稅法第十八條所定之「體育場所用地」是否包括「高爾夫球場」即未能自前揭法條直接確認。
⑵原告自七十八年經教育部核准籌設後，因認高爾夫球場既屬娛樂稅法之課稅範圍
，且「體育場所」並非娛樂稅法之課稅範圍，因此並未依土地稅法第十八條第一項第二款及同法第四十一條之規定申請就球場土地適用千分之十之特別稅率。原告至九十年間始自同業瞭解稅捐機關似認定高爾夫球場用地應屬土地稅法第十八條第一項第二款所定之「體育場所用地」，乃於九十年九月二十六日向被告所屬新莊稽徵處申請自九十年起就系爭土地適用千分之十之優惠稅率，原告此申請雖已稍逾土地稅法第四十一條所定期間，惟依首揭行政程序法之規定，此係因法律之抽象規定而導致人民之遲誤，應屬不可歸責於人民之事由，既原告已依法於知悉球場用地應可適用優惠稅率後即提出申請，此應已符合首揭行政程序法第五十條第一項之規定，且被告所屬新莊分處核准原告球場用地面積九七二、三六○．三平方公尺部分自九十一年起按千分之十稅率計徵地價稅，則原告九十年地價稅亦應適用千分之十之稅率，方為正辦。
㈡原處分違反有利不利一律注意原則及誠信原則：
按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」分別為行政程序法第九條及第八條所定之有利不利一律注意原則及誠信原則。稅捐機關一再強調之「愛心辦稅」原則，亦為前揭二行政法大原則之體現，違法前開二原則所為之行政處分，行政法院自得予以撤銷。查被告所屬之新莊分處轄區內（新莊市、泰山鄉、五股鄉、林口鄉）之高爾夫球場，除原告經營之幸福球場外，尚有林口球場、八里球場、東華球場、美麗華球場及蓬萊球場，合計六座高爾夫球場，此六座球場之娛樂稅及地價稅之課徵均為被告所屬新莊分處之權責，被告既早已認定高爾夫球場土地屬土地稅法第十八條之體育場所，其每年於核課娛樂稅及地價稅時，當能得知此六座球場娛樂稅及地價稅之申報繳納情形及所適用之稅率是否符合法令，惟被告從未於每年起徵地價稅時有任何公告、來函、甚至口頭告知原告可申請適用優惠稅率，而使原告每年均溢繳金額龐大之地價稅，更在原告僅係遲誤數天之申請時間即率爾駁回原告之申請，意圖再坐收一年不當得利，被告及訴願決定機關顯有違反前揭行政程序法有利不利一體注意原則及誠信原則，實影響政府形象及稅捐機關念茲在茲之「愛心辦稅」精神甚鉅，是原處分、復查決定及訴願決定均應撤銷。
㈢土地稅法第四十一條之合憲性應予檢討：
被告係引土地稅法第四十一條第一項：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」之規定，以原告申請適用優惠稅率已逾九十年度之申請期限為由，而僅核准系爭土地自九十一年度之後方可適用優惠稅率，惟查：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第七條所明定之比例原則，此原則亦為行政法甚至立法上之大原則，對於土地稅法四十一條之申請適用優惠稅率之期限，應僅係為行政管理上之便利目的，人民逾此期限申請所造成之行政上之不便應可用課以行為罰之方式即有助於目的之達成，土地稅法第四十一條之規定顯使稅率之擇定繫於人民之作為或不作為，實造成明顯的租稅不公平，故土地稅法第四十一條之規定顯有違憲之虞，並予敘明。
㈣綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，謹請鈞院賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。
乙、被告主張：㈠按土地稅法第四十一條第一項前段明定「依第十七條及第十八條規定，得適用特
別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」查九十年地價稅開徵日期為九十年十一月一日至十一月三十日，依上開條文規定，則九十年地價稅得申請適用特別稅率之期限為九十年九月二十二日，惟本件原告遲於九十年十月三日始向被告所屬新莊分處提出申請所有系爭八十四筆供幸福高爾夫球場使用之土地適用特別稅率（此有卷附原告佳福字第九○○一○號申請書影本可稽），已逾九十年地價稅申請適用特別稅率之期限，故被告所屬新莊分處按一般稅率核定九十年地價稅二○、
三九四、九六○元，並准自九十一年起按千分之十稅率計徵地價稅，於法並無不合，先予敘明。
㈡至於原告主張土地稅法第十八條所定之「體育場用地」未能確認是否包括「高爾
夫球場」．．．等語，經查參土地稅法令彙編現行仍保留適用之釋示函令，有關高爾夫球場用地可否依土地稅法第十八條第一項第二款規定適用特別稅率計徵地價稅等情形，財政部於七十七年十月起即陸績有相關函釋規定，而財政部八十九年一月五日台財稅第0000000000號函示結論一「高爾夫球場用地於適用土地稅法第十八條第一項第二款規定課徵地價稅時，其範圍涵蓋○○○區○○道、球洞區之球場與其附屬建築物之設施（下略）」僅係規定高爾夫球場用地適用範圍，核與原告所求特別稅率之適用應無關聯，又其聲稱被告從未於每年起徵地價稅時有任何公告、來函等告知其可申請適用優惠稅率乙節，經查被告已依土地稅法第四十二條規定，將九十年地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續以九十年七月三十一日九十北稅財字第一○六八八一之七號公告週知在案，故原告前述主張核與事實不符。
㈢原告除執陳辭外，復引用行政程序法第七條有關比例原則之規定，指稱土地稅法
第四十一條顯使稅率之擇定繫於人民之作為或不作為，實造成明顯的租稅不公平，故土地稅法第四十一條之規定顯有違憲云云，參照司法院釋字第五三七號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，．．．。」，可證諸土地稅法第四十一條並無違反憲法上租稅法律主義，而且合於租稅公平性，併予敘明。
㈣綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、按土地法第四十一條第一項前段明定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起開始適用。」。
二、本件係原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段下福小段一五七八號地號等八十四筆土地，經核課九十年地價稅為二○、三九四、九六○元。原告不服，主張如事實欄所載，於本院行言詞辯論時更主張其歷年來均依法繳納娛樂稅，而娛樂稅法係將一般高爾夫球設施與高爾夫球場分別規定，導致其誤認為高爾夫球場不屬於體育設施，被告之公告又未明確指明包含高爾夫球場，故本件不應歸責於原告，其僅遲延四日提出申請，並符合回復原狀之事由云云，資為抗辯。
三、經查：㈠關於九十年地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續，被告業於九十年
七月三十一日以九十北稅財字第一○六八八一之七號公告在案，有該公告影本一紙在卷可稽；該公告並經被告函請該縣各鄉鎮市公所、各地政事務所或所屬各分處等機關張貼於公告牌，應可認定其已踐行公告之程序。且該公告雖僅說明「體育場」可適用特別稅率，而未特別「高爾夫球場用地」可適用之，惟財政部八十九年一月五日台財稅第0000000000號函示結論略以：「會商結論：⒈高爾夫球場用地於適用土地稅法第十八條第一項第二款規定課徵地價稅時，其範圍涵蓋○○○區○○道、球洞區之球場與其附屬建築物之設施（包括行政管理、環保及服務設施、機械房、倉庫、休息亭、練習場、停車場或其他與高爾夫球場有關之建築物及設施）。‧‧。」等語，足認土地稅法主管機關財政部業於八十九年一月五日做出函示，謂高爾夫球場用地可適用土地稅法第十八條第一項第二款規定課徵地價稅。次查原告經營高爾夫球場，必須向主管機關體育委員會（以前係教育部）申請開發使用後才得經營，原告既經准許，理應知悉高爾夫球場係屬於體育設施；原告主張因一般高爾夫球設施與高爾夫球場分別規定，導致其誤認為高爾夫球場不屬於體育設施乙節，自難謂無過失；從而原告主張依行政程序法第五十條第一項前段規定因其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，申請回復原狀，尚非有理，自不足採。
㈡再參照司法院釋字第五三七號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關所須處理之案
件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者．僅能於申請之次年適用特別稅率．．。」意旨，可知土地稅法第四十一條相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者．僅能於申請之次年適用特別稅率；是原告主張土地稅法第四十一條顯使稅率之擇定繫於人民之作為或不作為，實造成明顯的租稅不公平，故土地稅法第四十一條之規定顯有違憲云云，亦難可採。
四、綜上所述，九十年地價稅開徵日期為九十年十一月一日至十一月三十日，依上開土地稅法第四十一條第一項前段明定，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，是以九十年地價稅得申請適用特別稅率之期限為九十年九月二十二日，惟本件原告遲於九十年十月三日始向被告所屬新莊分處提出申請，已逾九十年地價稅申請適用特別稅率之期限，故原處分按一般稅率核定九十年地價稅二○、三九四、九六○元，並准自九十一年起按千分之十稅率計徵地價稅，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成「核准原告所有座落幸福高爾夫球場土地（計八十四筆）中之九七二、三六○．三平方公尺之土地九十年度按千分之十稅率計徵地價稅」之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月二十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十八日
書記官王琍瑩