裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3591號判決
裁判日期：民國93年12月28日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三五九一號
原告大覺企劃製作股份有限公司（原名稱為吳念真影像文化事業股份有
限公司）代表人甲○○訴訟代理人 吳光仁 （會計師）住台北市○○○路○段○號四樓被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月三日台財訴字第○九二○○二○五七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣三三三、○○○元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十八年十一月至十二月間進貨，未向實際交易對象取得進項憑證，而取得虛設行號欣帝國際開發有限公司（下稱欣帝公司）所開立之統一發票四紙，金額計新台幣（下同）三、三三○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額一六六、五○○元，案經原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第五款規定，核定補徵營業稅一六六、五○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰四九九、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於補徵營業稅一六六、五○○元及處三倍罰鍰四九九、五○○元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原罰鍰處分金額超過三三三、○○○元部分廢棄，其餘原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對其未向實際交易對象取得進項憑證，而持虛設之欣帝公司開立之系爭四紙發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實不爭，惟主張任何開立發票者均不可能不繳納營業稅，被告不應再原告要求補稅及處罰云云。
㈠原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴原告「有進貨之事實」業經被告查核認定無爭議。
⑵現行營業稅制是一種「多階段加值型銷售稅」：進、銷項稅額可透過原告之電腦系統嚴格監控相互勾稽，實務上營業人難有開立發票而不繳稅之情形。
就原告有交易事實，而開立發票者非實際交易對象之情形，祇要開立發票者有繳納系爭發票所載之營業稅，發票在來源上雖有瑕疵，稅捐機關並不因此有營業稅收入上的損失，原告並無逃漏營業稅之故意，也未產生逃漏營業稅之結果；若被告核定應補稅款，則由開立發票人代收之進項稅額業已繳交原告（稅捐機關事實上已受領系爭憑證所表彰之稅款），營業稅的稅捐債權皆已實現，再予補稅之處分則屬不當得利。
⑶被告若主張本案有逃漏稅事實，被告保有全國營業人之申報繳稅資料可勾稽追查，應由被告負舉證之責任。
⑷被告以本案違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，認定不得扣抵銷項稅
額而追補稅款，違反司法官釋字第三三七號解釋認為追繳稅款及處罰「應以有漏稅款結果為要件」之精神。被告過度保護稅捐債權，限制了抵銷關係中之「主動債權」（進項稅額）的抵銷資格，亦違背了債之履行經濟及公正思想之基本原則。
⒉罰鍰部分：
⑴依營業稅法第五十一條規定，納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款，
按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．。及營業稅法施行細則第五十二條第二項第二款，（營業稅法第五十一條）第五款（虛報進項稅額者），以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。原告並無實際逃漏之營業稅款（原告已依規定申報繳納營業稅），既無實際逃漏之稅款，即不存在三倍漏稅罰款之處分。
⑵依司法院釋字第三三七號解釋亦認為「應以有逃漏稅款之結果為處罰要件」與營業稅法規定相符，被告違法處罰係曲解法令，有違法理。
⒊綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業
稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．
．」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋示在案。復按「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦為行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。
⑵原告上開違章事實，有系爭四紙統一發票影本、原告會計 李嘉琛 九十一年三
月十五日於台北市稅捐稽徵處製作之談話筆錄、台北市稅捐稽徵處九十年十一月五日北市稽核丙字第九○九一六七九三○○號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、進銷交易發票明細等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。市稅處據以裁罰，洵屬有據。
⑶經查台北市稅捐稽徵處上開刑事案件移送書涉案事實欄略以：「．．．二、
王柏裁 君係台北市○○路○○號四樓之七『欣帝國際開發有限公司』之負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法登記之商業負責人，其竟基於本身逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，涉嫌自八十八年（原復查決定書誤植為八十九年）九月至九十年一月間取得涉嫌虛設行號．．．『新桃北廣告事業有限公司』等五家公司開立不實統一發票．．．又明知該公司無銷貨之事實，．．．虛開不實統一發票．．．供其扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅．．．」足證欣帝公司無進銷貨之情事，自無可能與原告有交易之事實。原告會計李嘉琛九十一年三月十五日於台北市稅捐稽徵處製作之談話筆錄略以：「問：貴公司於八十八年取得欣帝國際開發有限公司（以下簡稱：欣帝公司）發票計四紙，金額計三、三三○、○○○元，稅額計一六六、五○○元，請說明交易情形（接洽人、送、交貨、驗貨、付款資料、有否簽訂合約）為何？答：（經審視後）本公司接獲廣告製作案件需求時，委託公司外之製片（每案不同）承接本案，於拍片過程中由該案製片陸續領取製作費，而於結案時由該案製片取具欣帝公司發票至本公司結帳並由其將款項匯寄至欣帝公司。每張發票的開立代表一個案的委託，皆未簽訂合約；付款方式為部分現金支付及部分現金存入華南商業銀行民生分行帳戶：鎂華國際有限公司（因該公司與欣帝負責人為同一人），帳號：000000000000。」，原告負責人 吳文欽 亦於九十一年三月二十二日書立說明書坦承有進貨事實，惟未依規定取得進貨憑證在案。是其雖稱以現金支付部分貨款，然無法指出實際交易相對人，尚難證明其有支付進項稅額。再查，原告所提示之「專案成本分析表」、「資金收支對照表」及市稅處查核製作之「進、銷發票與支付價款對照表」，該公司案關收入計一○、八九○、○○○元（含稅）及成本計三、四九六、五○○元尚稱允當，且可與提示案關銷項帳載資料相互勾稽，乃認定其有進貨事實。至原告主張上揭涉嫌虛設行號已申報銷項稅額乙節，惟依前揭行政法院評事會議聯席會議決議意旨，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。從而，原核定補徵稅額，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，於法亦無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。
⑵原處分機關查獲原告於八十八年十一月至十二月間進貨（勞務），金額計三
、三三○、○○○元（不含稅），未依規定取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號欣帝公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一六六、五○○元。原核定除補徵原告營業稅計一六六、五○○元（原告已於九十一年八月五日補報繳納）外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計四九九、五○○元（計至百元止），固非無據；惟按財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號令最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，納稅義務人有進貨事實，卻取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額者，按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定（九十一年八月十二日）前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。本件原核定罰鍰處分額應更正為按所漏稅額一六六、五○○元處二倍罰鍰計三三三、○○○元（計至百元止）。
⒊綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未向實際交易對象取得進項憑證，而取得虛設行號欣帝公司所開立之統一發票四紙，金額計三、三三○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額一六六、五○○元，乃依營業稅法第五十一條第五款規定，核定補徵營業稅一六六、五○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰四九九、五○○元（計至百元止）。
三、原告不服，主張現行營業稅制採「多階段加值型銷售稅」，進、銷項稅額，原告可透過電腦系統嚴格監控相互勾稽，苟開立發票即須繳納發票所載之營業稅，故發票來源上雖有瑕疵，稅捐機關亦不致有營業稅收入之損失，原告有進貨事實，業經被告查核認定無訛，自無逃漏營業稅之故意，也未產生逃漏營業稅之結果；本件已由開立發票人繳交稅款，再予補稅則屬不當得利。被告保有全國營業人之申報繳稅資料可勾稽追查，倘其仍主張原告有逃漏稅事實，自應負舉證之責任。被告以原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，認定不得扣抵銷項稅額而追補稅款，並予處罰，違反司法院釋字第三三七號解釋意旨，請判決如原告訴之聲明云云。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未取得實際交易對象之進項憑證，而以欣帝公司所開立之統一發票四紙，金額計三、三三○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額一六六、五○○元之事實，有被告專案申請調檔統一發票查核清單、進銷交易發票明細資料及系爭統一發票影本四紙附卷可稽，被告公司負責人吳文欽亦曾向原處分機關提出聲明書，承認其於八十八年十一月份起至同年十二月份止，申報之進項稅額三百三十三萬元，係屬進貨未依規定取得憑證，以不得扣抵之進項憑證申報屬實，願意繳清稅款及罰鍰等語，有該聲明書一紙附在原處分卷可憑。而欣帝公司係虛設多家行號之 王鳳蓮 利用王柏裁名義虛設之公司，此有台灣台北地方法院九十二年度訴字第八七八號及台灣高等法院九十三年度上訴字第一四七三號判決影本附在本院卷可按，原告對欣帝公司係屬虛設行號之公司亦不爭執，足證原告確有未向實際交易對象取得進項憑證，而以虛設行號之欣帝公司開立之發票申報扣抵銷項稅額。原告雖主張我國營業稅法係採加值型營業稅，在被告電腦管控之下，營業人不可能開立發票而不須繳納營業稅，被告在開立發票之欣帝公司已繳納營業稅後，復要求原告補稅及處罰，顯屬不當得利云云。惟查「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：「一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（現改制為最高行政法院之前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件開立發票之欣帝公司自八十八年九月至九十年一月止，其申報之進項金額共計六○、四一七、九八一元，係分別以虛設行號之新桃北廣告事業有限公司所開發票三八、二七七、七九五元、強美生國際有限公司所開發票六、五九四、○○○元、金美雲廣告事業有限公司所開發票一
一、八二二、四○○元、金海星國際企業有限公司所開發票三、六七三、七八六元及鎂華國際企業有限公司所開發票五○、○○○元，作為其進項憑證，亦即其申報之進項憑證，全數均係以虛設行號所開發票以虛抵虛，此有被告提出之欣帝公司涉嫌虛設行號相關資料分析表附在原處分卷可證，從而，該欣帝公司以虛抵虛之結果，自無可能實際繳納營業稅，且從常識判斷亦可知虛設行號者，如實際繳納營業稅，則其有何利可圖。本件原告以欣帝公司業已繳納營業稅為由，主張被告不應再對其課徵系爭營業稅及處罰，自屬無據。從而，原處分依據首開法律之規定及財政部依司法院解釋所作之相關解釋，以原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未取得實際交易對象開立之發票，而以虛設之欣帝公司所開立之統一發票四紙，金額計三、三三○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額一六六、五○○元，乃按所漏稅額一六六、五○○元處以三倍罰鍰四九九、五○○元（計至百元止），復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，原無不合。惟財政部原訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之裁罰倍數，業於九十三年三月二十九日修訂，降低其裁罰倍數，被告乃於審理中具狀認諾將原罰鍰金額減為新台幣三三三、○○○元，經查被告現為營業稅之主管機關，對系爭營業稅之裁罰有處分權，且其所為認諾乃係依據財政部所定裁罰倍數參考表修正降低其裁罰倍數而為，符合公平原則，自應依其認諾，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣三三三、○○○元部分均撤銷，至於原告其餘之訴，如前所述為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十八日
書記官簡信滇