裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3919號判決
裁判日期：民國97年11月13日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3919號原告富崢貿易股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺北關稅局代表人 饒平 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年9月26日台財訴字第09600369330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告代表人變更為饒平，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告委由永榮航空貨運代理有限公司於民國（下同）95年7月至8月間向被告報運進口UNWROUGHTTUNGSTEN
ROD（鎢鋼圓棒）計9批（進口報單號碼詳如附表其中編號
1～7號報單英文字母為CA，訴願決定均誤為CH），原申報稅則號別均為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率FREE（免稅），經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行。嗣經被告事後審核結果，將來貨改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5%核課，通知原告補繳進口稅款新台幣（下同）867,
345元（詳如附表所示）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張（原告未於言詞辯論期日到庭，聲明陳述依其起訴狀記載及準備期日到庭陳述）：
㈠系爭貨物為未加工之瓷金圓棒，此為被告所不爭。系爭貨物
進口時屬素材原料，不能直接使用，進口後售予國內廠商，國內廠商復視其用途自行加工製成各項不同成品，顯應歸列稅則號別第8113.00.30號「瓷金製品」。
㈡系爭貨物原申報稅則第8113.00.30號，係因原告曾進口相同
貨物，經被告依財政部關稅總局（下稱關稅總局）93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」（下稱93年稅則解答），作成94年4月21日北普法字第0941008483號復查決定核列為稅則第8113.00.30號。詎被告卻依關稅總局95年
9月11日台總局稅字第0951018516號函（下稱95年函）將系爭貨物改列稅則第8209.00.00號。惟查關稅總局95年函曲解國際統一商品分類制度註解（下稱HS註解）對稅則第8113節之詮釋，將原料當成已加工之製成品分類，已有違誤。且系爭貨物係在關稅總局95年函作成前進口並經被告通關放行確定，被告卻據作成在後之釋示改列系爭貨物之稅則並據以補稅，顯違誠實信賴、不溯既往原則及司法院釋字第287號解釋意旨。又查關稅總局95年函係主管機關就行政法規所為之釋示，核屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則。
惟該函迄未登載於政府公報發佈之，依行政程序法第160條第2項規定，該函自不具法律效力，則關稅總局93年稅則解答仍然有效，被告改列稅號，自屬違法。
㈢國內其他廠商曾進口相同貨物，原申報稅則為8113.00.30號
，財政部基隆關稅局改列稅則第8209.00.00號並據以補稅，經鈞院96年度訴字第1793號判決撤銷原處分，益證本件被告改列系爭貨物之稅則有誤云云。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠查本案於原告公司之網際網路網頁說明略以「Carbiderods
forprecisiontools,‧‧‧hammerdrillsforstoneworking‧‧‧」等語，系爭貨物為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），根據海關進口稅則解釋準則一之規定，其稅則分類應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註辦理。查海關進口稅則第15類「卑金屬及卑金屬製品」包括：「‧‧‧第81章其他卑金屬；瓷金；及其製品、第82章卑金屬製工具、器具、利器、匙、叉及其零件；‧‧‧。」瓷金及其製品之稅則分類，參據HS註解中文版第1049頁對第8113節之詮釋：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。‧‧‧本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」意指瓷金之形狀若為海關進口稅則第15類其他章節已列名者，不得列入第8113節項下。準此，瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第82章第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用。次據HS註解中文版第1049頁第8113節排除條款（b）「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）。」意指以金屬碳化物（瓷金）所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。復據HS註解中文版第1059頁對第8209節之詮釋：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然‧‧‧無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節‧‧‧」依其分類意旨，係因瓷金製之板、棒、桿等製品，一般而言，已可直接作為工具使用，亦可經削磨等加工使成為鑽頭、銑刀等工具，為免此類貨品之稅則分類因加工與否造成困擾，故特別指明「不論是否經過削磨或其他方式加工，均應列入本節」。依據上述分類規定，金屬碳化物（瓷金）製品，其外觀為板、桿、刀尖及類似形狀者(可供工具用，不論是否經過削磨等加工程序）歸入稅則第8209節；其他製品（其他章節未列名者）歸入稅則第8113節。從而，系爭貨物碳化鎢棒依海關進口稅則解釋準則一及HS註解規定，無稅則第8113節項下適用，應歸列稅則號別第8209.00.00號已臻明確。
㈡因進口貨品稅則號別之歸列規定與原則相當繁複，不同通關
單位難免因見解不同而將相同貨品歸列不同稅號。為解決並致力達成系爭貨品稅號歸列之一致性，關稅總局於95年7月12日以台總局稅字第0951015025號函囑各關稅局查報系爭貨物通關執行情形，發現各通關單位對系爭貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令釋示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用，乃以關稅總局95年函核示：「有關進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度須否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節‧‧‧及稅則第8209節‧‧‧之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無‧‧‧進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。‧‧‧與本案分類原則不符之以往分類案例【例如（93）北關字第013號、（95）基關字第07號稅則分類及疑問與解答函與（92）北預字068號預先審核答覆函等】均不再適用。」該函發布後關稅總局資料處理處於95年9月13日即配合更新網站資料。且被告於95年10月3日以北普進字第0951023227號函通知申請人（台灣鈷領股份有限公司），被告92年9月18日（92）北預字第
068號「進口貨物稅則預先審核答覆函」原核定之稅則號別應變更為貨品分類號列第8209.00.00.00-3號。鑒於關稅總局95年函發布後，該函示稅則分類原則及其效力應否溯及既往，執行上存有疑義，關稅總局遂於96年6月26日以台總局稅字第0961012931號函說明二、三核示：「本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對HS註解內函解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再做統一解釋本總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。」「本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」至被告94年4月21日北普法字第0941008483號復查決定，係屬個案，所參據之關稅總局93年稅則解答，按關稅總局95年函說明三意旨，對系爭貨物自不再適用。
㈢按解釋性之行政規則，既以闡釋法規之含意為主旨，其效力
係附屬於法規，故應自法規生效時即予以適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用【行政法院（現改制為最高行政法院）56年判字第212號判例、60年判字第759號判決】，並為司法院釋字第287號解釋所確認。關稅總局95年函之稅則核示，性質上屬解釋性之行政規則，自應溯及於最近版本之稅則生效之日即予以適用。從而各關稅局於函示後進口之相同或類似貨物均依據關稅總局函示辦理，並調單審核上函發佈前半年所進口此類貨物報單，依據關稅法第18條第
1項規定補徵其進口關稅。查系爭貨物計9批，均已於95年
7月3日至9月1日間放行，被告於95年12月26日以北普進補徵字第952209號函補徵其進口關稅，於法並無不合。又上開函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。且關稅總局作此函釋既僅在闡述進口貨物稅則第8209節原意、如何與稅則第8113節區別，尚不生法律保留之問題，亦無違背信賴保護原則。
㈣查鈞院96年度訴字第1793號判決意旨，係以稅則第8113節與
第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，及該等製品是否已達可供裝配而「尚未裝配」之完成品程度，故認定另案碳化鎢棒貨物固係屬瓷金製品，未達可直接「供鑽頭、銑刀等裝配工具用」而「尚未裝配」之「完成品」製品，與稅則第8209節「未裝配工具用」之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者之要件並不該當等情。惟查，前開HS註解中文版對海關進口稅則第8113節、第8209節之詮釋及關稅總局95年函意旨，稅則第8113節與第8209節之差異，在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，不因其長度須否裁切而影響稅則歸列。準此，鈞院96年度訴字第1793號判決以瓷金製品「是否已達可供裝配而『尚未裝配』之完成品程度」作為區別稅則號別第8113節與第8209節之要件之一，應係對海關進口稅則之解釋有誤解，基隆關稅局已對該案提起上訴，原告執此爭執，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1
欄稅率免稅。稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之‧‧‧」為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。
㈡如事實概要欄所載之事實，有進口報單影本在原處分卷可稽
；又系爭貨物主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成之材種特性，確為瓷金製者，經加工後可製成「鑽頭」「銑刀」等供裝配工具用，為原告所不爭執，並有原告公司網頁資料及系爭貨物照片在卷可按（見本院卷第60、61、101頁），堪認為真實。是被告參據HS註解第8101節：「本節（8101）不包含碳化鎢‧‧‧碳化鎢的歸類如下：
‧‧‧（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節」；第8113節：「瓷金佔有陶瓷（耐熱而點高）及金屬兩者之成分。製造此種產品之過重及其物理與化學性質，與其所含之陶瓷及屬兩者均有關係，故取名為『瓷金』。．．．其金屬成分含由任一金屬諸如鐵、鎳、鋁、鉻、鈷組成。瓷金係由燒結、散布或其他方法製成。最重要之瓷金係由下列物品製成：．．．⑶鋯、鉻、鎢等之碳化物與鈷、鎳或鈮。．．．本節不包括‧‧‧（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」及第8209節：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節．．．」等註釋，以系爭進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢棒（瓷金材質），具有經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，應歸列稅則第8209.00.00號，不因其長度須否裁切而影響稅則歸列，將來貨之稅則號別改列第82
09.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，並非無據。
㈢原告雖主張系爭貨物為素材原料，不能直接使用，尚須加工
始能製成各項不同成品，應歸列稅則號別第8113.00.30號云云。惟查系爭貨物係以碳鎢合金高溫真空燒結製成之板、桿、棒狀等物，業經塑性加工具有完成品之特性，顯屬可供工具用之成品，業據原告於準備期日當庭提出貨樣，並有系爭貨物照片可按（見本院卷第96、97、101-105頁）。至於其另可加工製造為鑽頭、銑刀、甚或原告所稱之精密玻璃鏡片模具、印刷電路板、金屬切削刀具、精密電子零件導線架沖剪刀具等各類不同產品，係基於其特性擴展效用所致，與其為可供工具用之完成品並無矛盾之處，不能混為一談。
㈣查關稅總局95年函係因各關稅局對系爭貨物之稅則分類並不
一致，基於主管機關之職權，就海關進口稅則第8209.00.00號之認定適用所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用」之意旨，應自該稅則訂定生效之日起即有其適用，被告參據該函改列系爭貨物之稅則號別，並未違反溯及既往原則。
㈤關稅總局95年函係關稅總局為協助下級機關就海關進口稅則
第8209.00.00號之認定適用所為之解釋性規定，為行政程序法第159條第2項第2款規定之行政規則，依同法第160條第1項規定，以下達下級機關之方式生效。該函既經關稅總局下達各關稅局，業已生效，被告自得予以援用。至於同法第160條第2項：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」之規定，係鑑於同法第159條第2項第2款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布（條文立法理由參照），並非生效要件，原告主張95年函未登載於政府公報發佈之，不具法律效力云云，縱然屬實，於該函之效力亦無影響。況該函於發布後，關稅總局資料處理處業於95年
9月13日配合更新網站資料，業據被告 陳明 在卷（見本院卷第55、56、74頁）。
㈥按「信賴保護原則」之適用，須具有信賴基礎、客觀上具體
信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。又海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。查「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局，就該進口貨物之稅則歸列為認定，並不及於第三人。93年稅則解答係就他人進口貨物所為之稅則歸列，原告自無主張信賴保護之餘地。
㈦財政部所屬各關稅局對於系爭貨物之稅則分類並不一致，業
經關稅總局95年函敘明，本件自無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。
六、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月13日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月13日
書記官林俞文