裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第770號判決
裁判日期：民國97年11月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第770號原告東景實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 侯俊安 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月25日台財訴字第09600557870號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年5月至8月間進貨，涉嫌取具虛設行號宗潔國際有限公司（以下簡稱宗潔公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）29,950,000元，營業稅額1,497,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部南區國稅局安南稽徵所及被告機關查獲，經被告機關審理結果，核定補徵營業稅額1,497,500元，並經按所漏稅額處以2倍之罰鍰2,995,000元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額處以2倍之罰鍰2,995,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於93年5月至93年8月間向宗潔公司分別購進睡衣
及泳衣等商品，業經於被告調查時提出進貨發票、送貨單等憑證供查核，並認定確有進貨事實，此為徵納雙方所不爭執。原告係向宗潔公司負責人 良宗業 親自接洽業務，並有統一發票、送貨單明細及簽收收據為證，宗潔公司並交付該公司營利事業登記證影本、93年3至4月、
5至6月營業人銷售額與稅額申報書（401表）及93年
5月17日營業稅繳納書（原證七）。且由宗潔公司開立之統一發票可證原告所交付之貨款已包含應納之進項稅額，且宗潔公司依法申報及繳納營業稅，並無逃漏稅之情事。被告援引加值型及非加值型營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定行為罰與漏稅罰從重處罰，科處罰鍰0000000元，於法不合。又按行政罰法第7條規定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰。原告已經善盡注意義務，要求宗潔公司提出公司營利事業登記證影本、93年3至4月、5至6月營業人銷售額與稅額申報書（401表）及93年5月17日營業稅繳納書，並無任何故意或是過失。
⒉被告以原告支付貨款皆以現金支付，各次付款金額在47
萬餘元至231萬元之間，有違交易一般常情；又宗潔公司93年間取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明之營業人開立不實統一發票金額占其總盡項比例達100﹪，再依刑事案件移送書所載， 梁宗業 係宗潔公司登記負責人，於93年3月至8月間，明知無實際進銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票供他人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能向該公司進貨云云。按對於違反行政法上義務之行為應由被告負舉證之責，被告所指原告取得虛設行號宗潔公司37張發票作為進項憑證申報扣抵銷稅額，無非以「原告支付貨款皆以現金支付，各次付款金額在47萬餘元至231萬元之間，有違交易一般常情」、「宗潔公司93年間取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明之營業人開立不實統一發票金額占其總盡項比例達100﹪」、「依刑事案件移送書所載，梁宗業係宗潔公司登記負責人，於93年3月至8月間，明知無實際進銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票供他人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能向該公司進貨」，前揭事由均為被告臆測之詞，未見有任何證據或是司法調查證明被告所認定之事實。按舉證責任之法理被告不能以原告提出之證據不採信，而又未盡舉證責任而為對原告不利之裁罰。
⒊財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋，
稽徵機關查核營業人取涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵稅額案件，仍應就交易雙方之進銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進銷資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。故依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋可知，符合下列要件者，應免予補稅處罰：1．被告無法負舉證營業人無向虛設行號進貨之事實。2．該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進銷資料，並按其應納稅額繳納者。如前所述，被告並無法證明原告未向宗潔公司進貨，且按宗潔公司93年3~4月、5~6月營業人銷售額與稅額申報書（401表）及93年5月17日營業稅繳納書，應符合免予補稅處罰。被告應再提出93年7~8月營業人銷售額與稅額申報書（401表）及營業稅繳納書。
⒋財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號及83年
7月9日台財稅第000000000號函釋且原告有進貨事實為徵納雙方所不爭執，若被告無法證明取得虛設行號之發票或非實際交易對象開立之發票，被告援引加值型及非加值型營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定行為罰與漏稅罰從重處罰，科處罰鍰0000000元，於法不合。縱使因未取得實際銷貨人出具之憑證僅依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，而被告卻以加值型及非加值型營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定行為罰與漏稅罰從重處罰，自有違誤，為此請判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購
進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第
1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年
5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。⒉本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號宗潔公司開立
之統一發票37紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,497,500元，經財政部南區國稅局安南稽徵所及被告查獲，有被告刑事案件移送書、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額1,497,500元，並經被告按所漏稅額1,497,500元處2倍罰鍰2,995,000元。
⒊虛設行號是指表面上已經依規定辦理營業登記，但實際
上並無真正買賣貨物或提供勞務之交易行為，係純粹以賣發票來謀取利益之公司行號，稅捐稽徵機關認定該公司行號是否屬虛設行號，自應依該公司行號進銷項來源去路之交易對象調查核認。經查宗潔公司93年間取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明之營業人開立之不實統一發票金額占其總進項比率達100﹪，有該公司93年度進項來源明細可稽；再依被告刑事案件移送書所載，梁宗業係宗潔公司登記之負責人，於93年3月至8月間，明知無實際進銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票供他人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能向該公司進貨。
⒋原告雖稱係與自稱為宗潔公司負責人梁宗業業務接洽，
惟本件經就原告所提示統一發票、送貨明細單及簽收收據等資料影本查核，其皆以現金支付貨款，各次付款金額在47萬餘元至231萬元之間，有違一般交易常情，又上開送貨明細單及簽收收據等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責。」自應由主張確與宗潔公司交易之原告負舉證證明責任，原告既未提示其付款資金來源以證其說，自難僅憑送貨明細單及簽收收據等私文書，即認定其所稱交易對象為宗潔公司屬實；原告未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，核無首揭令釋免予補稅處罰或僅處以行為罰之適用，其主張核不足採。
⒌綜上，原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻
取得虛設行號開立之進貨憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，依首揭規定，原按所漏稅額1,497,500元處
2倍罰鍰罰鍰2,995,000元並無違誤，請予以維持。原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
二、查原告於首揭期間進貨，取具虛設行號宗潔公司開立之統一發票37紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,497,500元，違反前揭稅法規定，被告機關所屬中和稽徵所乃核定補徵營業稅額1,497,500元，並按所漏稅額1,497,500元處2倍罰鍰2,995,000元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有被告刑事案件移送書、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單、核定通知書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於93年5月至93年8月間向宗潔公司分別購進睡衣及泳衣等商品，業經於被告調查時提出進貨發票、送貨單等憑證供查核，並認定確有進貨事實，原告係向宗潔公司負責人良宗業親自接洽業務，並有統一發票、送貨單明細及簽收收據為證，宗潔公司並交付該公司營利事業登記證影本、93年3至4月、5至6月營業人銷售額與稅額申報書（401表）及93年5月17日營業稅繳納書；且由宗潔公司開立之統一發票，可證原告所交付之貨款已包含應納之進項稅額，且宗潔公司依法申報及繳納營業稅，並無逃漏稅之情事；又按行政罰法第7條規定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰，原告已善盡注意義務，要求宗潔公司提出公司營利事業登記證影本、93年3至4月、5至6月營業人銷售額與稅額申報書（401表）及93年5月17日營業稅繳納書，並無任何故意或過失；按對於違反行政法上義務之行為應由被告負舉證之責，被告所指原告取得虛設行號宗潔公司37張發票作為進項憑證申報扣抵銷稅額，均為被告臆測之詞，未見有任何證據或是司法調查證明被告所認定之事實，被告不能以原告提出之證據不採信，而又未盡舉證責任而為對原告不利之裁罰；被告援引加值型及非加值型營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定行為罰與漏稅罰從重處罰，科處罰鍰2,995,000元，於法不合，為此請判決如原告訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額處以2倍之罰鍰2,995,000元（計至百元止），是否適法？經查：
（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔一部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
（二）原告雖主張係與自稱為宗潔公司負責人梁宗業業務接洽，惟本件經被告機關就原告所提示統一發票、送貨明細單及簽收收據等資料影本查核，其皆以現金支付貨款，各次付款金額在47萬餘元至231萬元之間（參原證4付款明細），此亦為原告所不爭執；參以其付款金額甚至逾200萬元，竟以現金付款，實有違一般交易常情，且原告亦始終無法提示各次現金提領之證明資料；又原告於95年6月7日亦出具承諾書，表明確取得不實統一發票之情屬實（參原處分卷第214頁）。另查宗潔公司93年間取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明之營業人開立之不實統一發票金額占其總進項比率達100﹪，有該公司93年度進項來源明細可稽；原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進貨憑證申報扣抵銷項稅額，原處分機關乃按所漏稅額1,497,500元處以2倍罰鍰2,995,000元，揆諸首揭規定，尚無不合。
（三）又原告所提上開送貨明細單及簽收收據等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」茲被告爭執該送貨明細單及簽收收據等私文書之形式真正，自應由主張確與宗潔公司交易之原告負舉證證明責任，原告既未能證明該私交書形式之真正，又未提示其付款資金來源以證其說，自難僅憑送貨明細單及簽收收據等私文書，即認定其所稱交易對象為宗潔公司屬實；原告未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，核無首揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰或僅處以行為罰之適用。
（四）又原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之宗潔公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告進貨，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象涉嫌虛設行號宗潔公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額1,497,500元處以2倍罰鍰2,995,000元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月13日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月13日
書記官吳芳靜