裁判字號：最高行政法院91年判字第1709號判決
裁判日期：民國91年09月26日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一七○九號
上訴人甲○被上訴人彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年七月三十一日九十年度訴字第一○三三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於原審起訴主張：（一）原決定，按平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款及財政部七十二、三、二十四台財稅第三一九四八號函釋，否准不無理由。惟平均地權條例八十三年二月二日修正公布第四十二條第三項明定﹕經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十﹔土地稅法八十三年一月七日修正公布第三十九條第四項﹕經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。再按七十七年十二月十五日內政部台（七七）內地字第六六一四四一號函頒平均地權條例第四十二條第三項補充規定﹕一、本法條第三項所稱「重劃」，包括市地重劃及農地重劃．．．。四、經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用。再者，內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函，查平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項均規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅應有減徵百分之四十。」並未規定在前開法條修正後，重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用。因此，無論在前開法條修正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之適用。（二）按平均地權條例自四十三年八月二十六日公布施行，迄今歷經十餘次修正，其間六十六年二月二日修正公布平均地權條例第四十二條第二項，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。其立法理由為土地重劃係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業者參加重劃，故予以減徵土地增值稅。八十三年二月二日修正公布平均地權條例第四十二條第三項﹕經重劃土地，於重劃後，第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。其間，僅就重劃後第一次移轉，其減徵土地增值稅由百分之二十提高為百分之四十。再按土地稅法自六十六年七月十四日公布施行，迄今歷經數次修正，其間六十六年七月十四日公佈土地稅法第三十九條第二項﹕經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十與修正前平均地權條例第四十二條第二項之文義相同﹔八十三年一月七日修正公布土地稅法第三十九條第四項（註﹕應為第三項）﹕經重劃之土地於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十﹔其修正理由﹕經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。（三）本件上訴人原所有之系爭土地，於五十六年七月六日，經農地重劃公告確定，第一次規定地價日期為六十四年二月二十日，上訴人於八十三年間立約出售於他人，並向被上訴人申報土地增值稅，經被上訴人依據土地稅法施行細則第五十六條第二款之規定，「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限：一、．．．二、在中華民國五十三年以前已依土地法規定辨理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」核定應納稅額，並未減徵百分之四十。（四）觀諸前揭平均地權條例及土地稅法，有關重劃後第一次移轉，由減徵百分之二十提昇至百分之四十，歷次修正公布，其立法理由並未述及﹕「第一次規定地價前，辦理重劃之土地，其因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收實無予以減稅之必要．．．云云。」，且財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋文，似僅重申，平均地權條例施行細則第五十七條第一項（現行細則第六十條）之規定，並未述及「且依立法之原意，其因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，實無減稅之必要」﹔縱然前揭函釋令全文，或有述及「且依立法之原意，其因參加重劃所導致之漲價已為第一次規定地價所吸收，實無減稅之必要．．．」，惟其所述之「立法之原意」顯然與六十六年二月二日修正公布之平均地權條例第四十二條第三項之立法理由，似有未合。再則平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項無論在修正前或修正後均規定﹕經重劃土地，第一次移轉減徵百分之四十。其並未特別限制，應於第一次辦理規定地價後再辦理重劃之土地，其第一次移轉，始有適用土地增值稅減徵百分之四十之規定。而財政部八十三年六月二十二日台財稅第000000000號函釋，重申有關土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項）及平均地權條例第四十二條第三項公布施行前已重劃完成，而於上揭條項修正公布施行後第一次移轉之土地，得依前開法條規定，其土地增值稅應有減徵百分之四十之適用。並未特別加以限制，應於第一次規定地價後之重劃土地，第一次移轉始有減徵之必要。按司法院釋字第二百六十八號解釋指出﹕考試法第七條規定﹕「公務人員考試與專門職業及技術人員考試，其應考資格及應試科目相同者，其及格人員同時取得兩種考試之及格資格」，考試法施行細則第九條第二項規定：「公務人員考試及格人員，同時取得專門職業及技術人員考試及格資格者，其考試總成績，須達到專門職業及技術人員考試之錄取標準」，增設法律所無之限制，顯與首述法律使及格人員同時取得兩種資格之規定不符，並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第六十條第二款規定，在中華民國五十三年以後，始舉辦規定地價之地區，其第一次規定地價以後辦理重劃之土地，於重劃後第一次移轉，始有減徵土地增值稅適用，無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律所無之規定。（五）按法律解釋其典型解釋方法，是以文義解釋而後再繼以論理解釋。文義解釋，係指依照法文用語之文義及通常使用方式而為解釋，據以確定法律之意義而言，蓋法律係社會生活之規範，為全體社會構成分子而設，故須以通常意義而為解釋。平均地權條例第四十二條三項及土地稅法第三十九條四項，僅明文規定﹕「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」除此之外，顯無特別明定限制，應於第一次規定地價後之重劃土地，其第一次移轉，始有適用土地增值稅減徵百分之四十規定。被上訴人，僅憑施行細則（行政命令）之規定，而未能斟酌法律本文之規範，否准上訴人之請求，似有未合。（六）再按三十五年十月二十八日地政署發布，地價調查估計規則之規範有關地價查估實地地價計算，均未明定第一次規定地價應吸收農地重劃前所導致之漲價，況本件於五十六年間實行農地重劃，且重劃前後，評定地價區均相同，至六十四年間始舉辦規定地價，按前揭地價調查估計規則第五條規定，地價調查估計之程序，調查買賣實例，劃分地區段．．．第八條、第九條各規定，地價調查應以買賣或收益實例，作為第一次規定之準據。原處分徒言農地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，故無予以減稅之必要，令人難以折服。（七）按被上訴人主張依據平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款規定，應於第一次規定地價以後辦理重劃之土地，始准減徵土地增值稅百分之四十，無非係認定土地參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收而無減免之必要，雖不無理由，惟就系爭土地而言，其實不盡相合，依據彰化縣鹿港鎮頂厝農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊知悉，上訴人所有參加重劃前之土地（其評定地價區每公頃土地一十七萬元）合計一八九一平方公尺，地價﹕三二一四七元﹔參加重劃後（其評定地價區每公頃土地一十七萬元），扣除農水路用地一○二平方公尺及劃餘地用地六八平方公尺負擔，扣除用地負後應分配土地為﹕一七二一平方公尺，地價﹕二九二五七元，領取面積地價差額補償費三五七元，減少分配土地二十一平方公尺，故農地重劃後分配土地為一七○○平方公尺，地價﹕二八九○○元，平均每平方公尺地價為一十七元，重劃前後地價均屬相同，並無調漲。再按彰化縣鹿港地政事務所九
十、五、十七，九十鹿地三字第二一八○號函諭知，系爭土地於六十四、二、二十原規定地價，每平方公尺一二二．五元整，係於六十三年列為鹿港擴大都市計畫範圍內之土地，辦理原規定地價，係依據實施平均地權條例第三條第一項及第八條至第十二條規定辦理。探知上關法條，並未將農地重劃因素列為第一次規定地價之評定要件，被上訴人徒言，第一次規定地價，當然吸收農地重劃所導致之漲價，似有未合。況上訴人於農地重劃完成後，增加負擔農水路用地面積﹕一○二平方公尺，劃餘地負擔六八平方公尺，致減少原有面積﹕一七○平方公尺，合於平均地權條例第四十二條第三項立法理由﹕土地重劃，係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業主參加重劃，故予以減徵土地增值稅，故平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款之規範，應目的性限縮解釋，專以第一次規定地價業已吸收因重劃所導致漲價之土地始有適用。本件系爭土地第一次規定地價，並未吸收重劃所導致之漲價部分，故並不適用該規範，原處分未能審酌其立法目的，遽然否准減徵，似有未合。為此訴請為撤銷原處分及一再訴願決定之判決。
二、被上訴人則以﹕（一）按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價，或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總額﹕一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。．．．」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限。一、．．．二、．．．及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」分別為平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）所明定。又「經重劃之土地，依重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值稅百分之二十（註：現行法修正為百分之四十）者，依平均地權條例施行細則第五十七條第一項（註：現行細則第六十條）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。．．．」為財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。（二）查上訴人所有坐○○○鎮○○段三五四四之四、三五四四之五、三五四四之六等三筆土地，於五十六年二月二十七日辦理土地重劃，同年七月十日農地重劃公告確定，六十四年二月二十日第一次規定地價，八十三年五月十九日辦理地目變更，並於八十三年七月七日向被上訴人辦理申報規定地價後第一次移轉，上訴人主張依平均地權條例第四十二條第三項亦即土地稅法第三十九條第四項（修正前為第三項）規定，予以減徵土地增值稅百分之四十，並退還溢繳之土地增值稅款，經查系爭農地重劃土地係於五十六年七月十日經公告確定（有土地登記簿謄本附案可稽），嗣後於六十四年二月二十日辦理第一次規定地價，係屬第一次規定地價前，辦理重劃之土地，故系爭土地（原屬農地）於規定地價前，並無核課土地增值稅之問題（土地稅法係於六十六年七月十四日公佈施行）。且依立法之原意，實無予以減稅之必要，故依上開條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。本案尚不符合首揭法條之規定，被上訴人否准所請，自無不合。（三）上訴人主張內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函，平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項（修正前第三項）規定，並未規定其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公佈之後者，方有減徵土地增值稅百分之四十之適用乙節。查前揭內政部函係僅核釋其土地於法條修正公布施行之前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核，即應以符合平均地權條例施行細則第六十條及土地稅法施行細則第五十六條﹕「一、．．．減徵土地增值稅之重劃土地．．．。二、．．．在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」等稅法規定為前提，方有其適用。再按平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公佈，而於000年0月0日生效，因之符合該條例減徵之規定適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十﹔至若六十六年二月三日前土地重劃之土地，其移轉有無減徵土地增值稅百分之四十之適用？則於前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋中規定綦詳。其適用範圍既為法條所明定，即應受其規範。原處分否准所請，核無違誤。（四）至所稱按司法院釋字第二百六十八號解釋指出：考試法第七條規定．．．，增設法律所無之限制，．．．並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第六十條第二款規定．．．無異限縮適用範圍，顯增設法律所無之規定等語。查按土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋明定，「在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」須符合前揭要件，始有重劃減徵之適用。又土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。（五）上訴人訴稱地政署發布地價調查估計規則之規範有關地價查估均未明定應吸收農地重劃前所導致之漲價，及系爭土地重劃後不僅未調漲，反而低於重劃前之地價，顯然第一次規定地價，並未吸收農地重劃所導致之漲價，故並不適用其規範，依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定，否准請求，似有未合云云。查有關地價查估依前開法規中明定應屬地政事務所之職掌，亦非本案爭執之重點，又上訴人系爭土地經重劃後地價並未有所稱未調漲及未被吸收等，惟系爭農地於重劃後並未造成其不利益之負擔，上訴人容有誤解。再者，揆諸首揭規定意旨，土地增值稅之計算須以前次移轉時核計土地增值稅之現值或第一次規定地價，與申報移轉現值之差額，按其土地漲價總數額，核課土地增值稅。依平均地權條例第四十二條及土地稅法第三十九條第四項（修正前第三項）所規定之重劃後第一次移轉之土地，亦須以重劃時「已規定地價」及移轉時「已規定地價」，始得據以計算其土地增值稅。本案系爭土地，於重劃前尚未規定地價且為農地，又按上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。本案係屬第一次規定地價前已辦理重劃之案件，上訴人系爭土地並未因參加重劃而增加其土地增值稅負擔之不利益，又系爭土地於參加農地重劃時既為農地且尚未規定地價，更無核課土地增值稅之問題。本案核無平均地權條例第四十二條及土地稅法第三十九條第四項（即修正前第三項）減徵土地增值稅規定適用之餘地。原告對於首揭規定顯有誤解。被上訴人否准所請，於法並無不合等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價，或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總額﹕一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。．．．」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限。一、．．．二、．．．及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」分別為平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）所明定。又「經重劃之土地，依重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值稅百分之二十（現行法修正為百分之四十）者，依平均地權條例施行細則第五十七條第一項（現行細則第六十條）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。．．．」為財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。此函釋與上開平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）等法條之規定意旨，並無不合，本件自得予以援用。（二）、本件上訴人所有坐落彰化縣○○鎮○○段三五四四之四、三五四四之五、三五四四之六等三筆土地，於五十六年三月二十七日辦理土地重劃後，於六十四年二月二十日第一次規定地價，上訴人於八十三年七月七日申報移轉所有權，經被上訴人核課土地增值稅分別為四四二、七九七元及四四二、七九七元及一五五、九八五元。嗣上訴人以平均地權條例第四十二條第三項（同土地稅法第三十九條第三項）規定﹕「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為由，申請退還溢繳之土地增值稅。被上訴人以系爭兩筆土地第一次規定地價日期為六十四年二月二十日，而該筆土地於五十六年三月二十七日辦理重劃，依土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條規定即不得減徵土地增值稅，本案並無溢繳稅款情事，而否准所請。（三）、查上訴人所有坐落彰化縣○○鎮○○段三五四四之四、三五四四之五、三五四四之六等三筆土地，於五十六年三月二十七日辦理土地重劃，六十四年二月二十日第一次規定地價，八十三年七月七日為規定地價後第一次移轉，上訴人雖主張依平均地權條例第四十二條第三項亦即土地稅法第三十九條第三項（現行法第四項）規定，予以減徵土地增值稅百分之四十，並退還溢繳之土地增值稅款，惟該三筆土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故上開條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。上訴人主張有平均地權條例第四十二條第三項（同土地稅法第三十九條第三項）規定之適用，自不可採。（四）、上訴人復主張依內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函釋：舉凡有重劃之事實，即可減徵土地增值稅百分之四十，且平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項均規定．．．並未規定在前開法條修正後，重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用。因此，無論在前開條文修正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之適用云云。查前揭內政部函釋係解釋其土地於法條修正公佈前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公佈之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核。況平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公佈，而於000年0月0日生效，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十﹔至若六十六年二月三日前土地重劃之土地，其移轉有否減徵土地增值稅百分之四十之適用？則於前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）規定甚詳。上訴人此部分主張，亦非可採。（五）、上訴人又稱按司法院釋字第二六八號解釋指出：考試法第七條規定．．．，增設法律所無之限制，．．．並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第六十條第二款規定．．．無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律所無之規定乙節。查土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。再者，揆諸首揭規定意旨，土地增值稅之計算須以第一次規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值，與申報土地移轉現值為要件，據以計算之。而平均地權條例第四十二條及土地稅法第三十九條第三項（現行法第四項）所規定之重劃後第一次移轉之土地亦須以重劃時定有地價以及移轉時定有地價始得據以計算其土地增值稅。又上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。上訴人訴稱重劃前後地價並無調漲，既無調漲，則該地價更無受減徵土地增值稅措施保障之必要。而土地稅法施行細則第五十六條第二款及平均地權條例施行細則第六十條乃依其母法所為之規定，並無超越母法規定之範疇。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，依上開說明，本案並無平均地權條例第四十二條及第三十九條第四項減徵土地增值稅規定適用之餘地。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決及原處分有違反司法院釋字第一三七號、第三一三號及第二六八號租稅法律主義及授權以命令為補充規定時授權之內容及範圍應具體明確，並不得牴觸法律之違法，經查行政院所公布之平均地權條例施行細則及土地稅法施行細則乃依平均地權條例第八十六條及土地稅法第五十八條規定之授權之委任立法，其位階與法律視為相同，而上開施行細則僅對重劃土地減徵土地增值稅合理適用範疇詳加規定，其內容具體明確，尚無逾越牴觸母法之情事，亦無違反租稅法律主義之可言。至上訴人所引其他司法院解釋及本院判決，或因案情不同，或因本院判決並非判例，且案情各異，尚難執為本件有利上訴人認定之依據，上訴人所訴，無非持其一己主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，聲明廢棄改判，核難採信，應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年九月二十六日