裁判字號：最高行政法院94年判字第1720號判決
裁判日期：民國94年11月10日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01720號上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人乙○○被上訴人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年6月10日臺北高等行政法院91年度訴字第4209號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人未依規定申請營業登記，擅自於81年起至85年度止，以太極門氣功養生學會（以下簡稱太極門）名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲，移由上訴人承受前之台北市稅捐稽徵處審查結果，核定被上訴人進貨未依法取得憑證金額計新台幣（下同）48,409,284元（不含稅），銷貨未給與他人憑證金額計62,617,424元（不含稅），應補徵營業稅3,130,871元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計9,392,600元（計至百元止），及按其進貨未依法取得憑證總額48,409,284元處百分之5罰鍰計2,420,464元，罰鍰共計11,813,064元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經臺北市政府以87年5月6日府訴字第8702342501號訴願決定將原處分關於按未依法取得憑證總額處百分之5罰鍰部分撤銷，其餘訴願則予以駁回。被上訴人仍不服，提起再訴願，經財政部以89年1月5日台財訴第0000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為處分。台北市稅捐稽徵處重為復查結果，為維持原核定補徵稅額及按所漏稅額處3倍罰鍰處分之決定。被上訴人再表不服，提起訴願，遭財政部「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之決定。被上訴人對補徵營業稅部分猶表不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決，將訴願決定及重為復查決定關於補徵營業稅部分均撤銷後，上訴人不服而提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：台北市稅捐稽徵處受理本案後，未踐行實施任何調查作為，僅憑法務部調查局台北市調查處14份談話筆錄影本及自行製作的轉匯款項明細表，就於同年10月以86年度營處字第860055號處分書對被上訴人發單補稅重罰。而對被上訴人於復查及兩次訴願時所主張事實、理由及檢附資料，均未說明不予採認的理由，全然無視其應本於職權調查事實及證據的義務，違反審理違章漏稅在未獲得確切證據前不應遽行開單補稅之規定。且上訴人於83及85年度時亦曾查核過太極門，未曾發單要求核課營業稅，然81至85年度太極門義工代辦品處理方法與83及85年度相同，即改變以往之見解而發單課稅，顯已違反「信賴保護原則」。又太極門弟子使用印有太極門門徽之相關用品等，皆是由義工之師兄姊代辦代收預訂購買，並彙集向相關廠商訂購，只有代購，絕無販賣貨品給弟子以賺取利潤之情事。上訴人根本沒有任何可證明為銷貨事實的具體證據或資料，僅根據帳戶所查得支付予廠商的金額，就依同業利潤標準換算為銷貨金額補稅重罰，權侵害被上訴人財產權益，違反憲法保障人民財產權之基本精神。如上訴人認定被上訴人應核課營業稅，則應就被上訴人曾為何種營業行為，銷售對象何人，銷貨金額若干，提出確切之証據証明，方可謂已盡舉証責任，今上訴人均未提出證據，其處分自有違背法令，亦有違反證據法則之違法。又由合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款明細中，上訴人並未指出課稅之確實稅基，其先稱以支付廠商之款項認定為進貨金額，而依財政部核定之同業利潤標準換算當做銷貨金額，後又於92年10月3日之行政訴訟補充答辯狀中，改以進貨金額視為被上訴人之銷售金額，則其任意改變稅基，適足以顯示其課稅基礎反覆不定之不合理，且顯示上訴人已違反行政行為之內容應明確之原則。又上訴人86年營處字第860055號處分書「事實理由欄」有關證據一談話筆錄影本共14份，經查並未經辯證，上訴人未依職權調查證據，如此直接做為課稅之基礎，其未本於「依法行政」原則，卻對被上訴人課稅重罰，嚴重損害人民權益。又上訴人89年8月10日北市稽法乙字第8905148500號復查決定之作成，上訴人未善盡調查之責，又未給予被上訴人陳述意見澄清事實之機會，遂予作成復查決定，顯然違法。上訴人於民國83年及85年皆曾前往太極門調查太極門之性質及是否有營業行為，皆未認定太極門有營業行為，此有前遭調查局扣押之說明書可稽，則在調查局移送後突改變其一貫之看法，認為門內之代辦行為為營業，顯然已違反人民之信賴保護，而有違反行政程序法誠實信用原則之情事。又依行為時營業稅法第28條規定及台灣省稅務局76年76稅二字第03378號函，太極門在民國55年即以館名「太極門氣功養生學會國術館」加入台北市國術會成為永久團體會員，是以依據前揭函釋，太極門自無辦理營業登記之理由，且目前國內氣功、武術團體及國術館均無辦理營業登記。又財政部84．7．12台財稅第000000000號函釋，太極門既為傳承氣功武術文化之團體，是依該函釋，太極門亦無辦理營業登記之必要。上訴人之認定與上開財政部函釋不符，自屬適用法令錯誤，顯然違反行為時營業稅法第28條之規定，為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、上訴人在原審答辯則以：本案違章事實有被上訴人及其配偶 游美容 、太極門義工 黃俊賢 ，及相關廠商負責人於臺北市調查處所作之談話筆錄14份，及游美容與黃俊賢於合庫三興支庫活期儲蓄存款帳戶轉匯款項明細表暨相關資料附案可稽，並由各該進貨廠商作成談話筆錄坦承在案，是本案違章事證明確，洵堪認定。次查依臺北市調查處89年3月31日（89）肆字第8941107號函，是上訴人依據被上訴人以游美容及黃俊賢前開合庫三興支庫帳戶所轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項認定其進貨金額後，再依財政部核定之同業利潤標準換算其銷貨金額，應無違誤。再查前開案關筆錄資料所載，太極門所售貨品之盈餘，係存入被上訴人配偶游美容帳戶，黃俊賢應僅係代辦銷售貨品事宜，且供貨廠商亦均已於筆錄中坦承係與太極門交易。末查，按行政法院55年判字第2號判例︰「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」則有關違反稅捐稽徵法等案件刑責部分之審理結果如何，並不影響本案被上訴人違章事實之認定，即不影響其行政罰之處罰，況被上訴人及其配偶亦因違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第28466號、85年度偵字第28601號起訴書提起公訴在案。是上訴人依據被上訴人以游美容及黃俊賢前開合庫三興支庫帳戶所轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項認定其進貨金額後，再依財政部核定之同業利潤標準換算其銷售金額，尚非無據。又行政法院36年度判字第16號判例︰「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本案被上訴人之主張因其所提出之證物不足為主張事實之證明，自不能認為真實，從而，原核定補徵稅額，揆諸首揭法條規定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。因本案無法查得實際漏報之銷售額，補徵本稅部分，固可逕依查得之進貨金額按同業利潤毛利率核定其銷售額，財政部亦同此見解；惟處罰鍰部分，財政部訴願會則以不得推計計算為由，駁回重核在案。經上訴人重為審酌，該罰鍰部分改按所查獲實際進貨金額48,409,284元，視為被上訴人之銷貨金額，作為裁罰之依據，是本案補徵本稅應一併更正為2,420,464元。被上訴人涉嫌因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴，案經臺灣臺北地方法院刑事判決無罪，其判決書理由第40頁載有：「．
．．三．．．．由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，更足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事。」乙節，依被上訴人92年10月29日所提行政訴訟準備（一）狀第2頁（三）二自承「至於原處分機關引用被上訴人配偶游美容86年2月4日及黃俊賢85年12月
19日，同年月20日筆錄，只能證明弟子所代辦之物品有差價，及貨款之支付流程，惟就物品差價之形成原因及貨款之支付流程，則無任何詢問及回答．．．」，故被上訴人亦不否認系爭貨物之銷售行為有差價，前開刑事判決就違章事實顯然過於率斷。況且單筆交易以原價退還，並不表示其他交易行為並無差價。再就被上訴人於行政訴訟準備（一）狀第3頁（二），辯稱上開差價係因代辦弟子與廠商洽談折扣所生，該差價部分則成為福利金性質，由弟子共同花用云云，惟依行為時營業稅法第1條規定，只要在中華民國境內有銷售貨物之行為，均應課徵營業稅，即使將所得之差價（利潤）作為會員福利，仍不因而免除其繳納營業稅之義務。本案違章主體為被上訴人（即甲○○）無誤。被上訴人指稱涉案銷貨廠商之談話筆錄，均指出其銷貨對象為「太極門」，而非被上訴人，上訴人逕以被上訴人為課稅主體，顯然有誤。惟查「太極門氣功養生學會」僅為事實上存在之多數會員之集合體，經查並無向主管機關辦理核准設立登記。依75年3月19日行政院台（75）財字第5297號令發布修正之「營利事業登記規則」第7條第3款規定，公司、合夥以外組織，申請辦理營業登記須檢具其主管機關核准成立之證照影本及組織章程，故未辦理設立登記之「太極門氣功養生學會」雖有銷售貨物之營業行為，符合行為時營業稅法第1條之規定，但無法作為營業登記之主體，稅捐機關依法應以其代表人（即甲○○）為營業登記主體並作為違章裁罰對象。又本案銷貨廠商皆表示銷貨與「太極門氣功養生學會」，甲○○於85年12月19日談話筆錄明白表示「訂製地方經常在變，我記不清，學員自行購買並無開立收據」，可知被上訴人亦知悉貨物銷售情事，縱使委託弟子代辦及相關款項透過其妻游美容等人之帳戶，仍不影響其為本案課稅主體之事實，原處分並無違誤之處。被上訴人依法應辦理營業登記。被上訴人稱依臺灣省稅務局76年8月11日76稅2字第03378號函表示國術館無辦理營業登記之必要。惟查被上訴人以「太極門氣功養生學會」加入中華民國武術協會，依其團體會員證書記載負責人為甲○○，教授項目為「點穴、治傷、針灸、接骨、推拿、指壓、拳法、棍法」，是從事上開業務，當無辦理營業登記之必要。然該學會除從事上開業務外，竟另外販售運動休閒服、打坐墊、天鶴茶背包等商品，依行為時營業稅法第1條及第6條第2款及第28條規定，只要在中華民國境內銷售貨物，縱使為非營利組織仍應就其營業行為辦理營業登記，依法繳納營業稅。是該學會從事國術活動部分，固免辦理營業登記，惟販售運動休閒服等物品部分，則仍應依法辦理營利事業登記。被上訴人不究明法律規定，一味指摘原處分違法，實無可採。次查本件違章事實，雖查獲進貨金額，惟被上訴人既未設置存貨分類帳並記載存貨之進、銷、存明細資料，亦未編製商品進銷存明細表，致進、銷、存無法勾稽，依行為時營業稅法第43條及司法院釋字第218號解釋意旨，上訴人以所查獲之進貨金額除以成本率（即一同業利潤標準），核計其銷貨金額並無不合。又因本件被上訴人銷售之貨物品名可資區別，稅捐稽徵機關無論在核課營業稅或營利事業所得稅，皆應就各個貨物品名（運動休閒服、打坐墊、運動服、天鶴荼及背包等）分別適用各該等商品當年度之同業利潤標準核算其違章金額，此觀財政部65年1月26日台財稅第30506號函釋規定：「銀樓業專營金銀飾品者按『金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算。兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概依『金銀珠寶飾品』計算。」自明。惟在實務上，通常營業人經營項目眾多，故以營業人之主要營業項目選定其行業代號及同業利潤標準計算，可參照財政部63年7月23日台財第35377號函釋：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」。是本件原處分之計算方式並無錯誤之情事等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人認被上訴人未依規定申請營業登記，卻擅自於81年起至85年度止，以太極門名義進、銷貨，有未依法取得及給與他人憑證，逃漏營業稅之情形，無非以被上訴人與其配偶游美容、太極門義工黃俊賢及相關廠商負責人之談話筆錄，暨游美容、黃俊賢於合庫三興支庫活期儲蓄存款帳戶轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項明細表等相關資料為據。第以依行為時營業稅法第1條規定，營業稅係對銷售貨物之行為課徵，是營業稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提，其課徵客體為銷售行為，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅，參以所謂銷售貨物係依營業稅法第3條第1項「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」之規定，是本件所應審酌者厥在被上訴人是否確有銷售貨物之營業行為，則上訴人以前開轉匯款明細表等資料認定被上訴人有營業之情形，固非無憑。惟查被上訴人主張其僅係代太極門弟子向廠商訂購練功服，係屬代辦行為等情，刑事案件部分，就系爭同一事實已經臺灣台北地方法院86年訴字第953號刑事判決認定並無賺取差價或龐大利潤情事在案，有該判決正本影本1份在卷足稽，是被上訴人是否為代辦購買練功服，而非銷售貨物，即不無存疑。且上訴人於言詞辯論時對被上訴人之訴關於補徵營業稅額新台幣710,407元部分認諾，本應就該部分為上訴人敗訴之判決，然因本件被上訴人係對營業稅本稅全額不服，因上述認諾部分金額之變動會影響其金額之變動，加以上訴人就本件被上訴人之銷貨額與進貨額同一，其金額計算之依據，及進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，尚未提出合理說明及論據，故應由本院將重為復查決定（即89年8月10日北市稽法乙字第8905148500號復查決定）及訴願決定撤銷，由上訴人覈實查明後另為適法之處分。其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。
五、本院經核原判決依上開規定及說明，固非無見。按行為時營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」為行為時營業稅法第1條、第6條第2款及第28條所明定。原判決以被上訴人主張其僅係代太極門弟子向廠商訂購練功服，係屬代辦行為，且刑事案件部分，就系爭同一事實已經臺灣台北地方法院86年訴字第953號刑事判決認定並無賺取差價或龐大利潤情事在案為由，認定被上訴人無銷售貨物行為乙節，然查，本案原判決既已肯認依行為時營業稅法第1條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務者，皆為營業稅課徵主體，無論是否獲利，無論有無銷售額，皆應依行為時營業稅法第28條及第35條規定，辦理營業登記及按時申報營業稅。卻爰引上開刑事判決所認定被上訴人並無賺取差價或龐大利潤情事之內容，作為判決依據，其判決理由顯然不當。更何況上開刑事判決業經檢察官上訴中，所認定之事實是否正確尚未可知，又行政訴訟及刑事訴訟案件事實本可各自認定，本案不應受上開刑事判決所認定之事實拘束。且被上訴人既已坦承系爭交易有差價存在，可知不符合財政部77年6月28日發布之「修正營業稅法實施注意事項」第3點有關代收付代付之規定，依該點規定：「代收代付：一．營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」，被上訴人所稱代辦行為，應無可採，原判決卻完全不加以論明，遽以上訴人以所查獲之轉匯款明細表等資料認定被上訴人有營業之情形，指摘上訴人未盡舉證之能事，而否認被上訴人有營業銷售之行為，其判決顯有違誤。次查被上訴人之代理人 鍾瑞芬 92年8月18日至上訴人處所作之談話筆錄稱：「問：你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？答：84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」證實系爭交易皆係由被上訴人弟子先繳款訂購後再進貨，故系爭年度所購進物品，應已無存貨之可能。上訴人復查委員會議決本案本稅金額部分應亦以被上訴人進貨金額48,409,284元，作為銷貨金額，補徵其所漏稅額2,420,464元，並非無理由。惟原判決理由仍僅一味指摘本案進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，未提出合理說明及論據，卻未說明上訴人所據理由何以不採，其判決亦有不備理由，理應予以廢棄。基上所述，本件被上訴人於原審之訴，尚非有理，原審為不利上訴人之判決，即有未洽，上訴意旨指摘原判決有判決不備理由之違誤，尚非無據，上訴人聲明將之廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，因原審所調查之事實已明確，本院可自為審判，故應認上訴為有理由，判決如
主文所示。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月10日
第三庭審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年11月11日
書記官蘇金全