裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5229號判決
裁判日期：民國91年04月04日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五二二九號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告移轉所有坐落桃園縣○○鄉○○段新坡小段七二之二三、七二之四五、七二之
六一、七二之七七、七二之七八、七二之八○等六筆地號土地（下稱系爭土地）予訴外人 謝國庫 ，並於民國（下同）八十八年十二月十六日向被告申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，案經被告審查結果，系爭七二之七七地號土地使用分區為住宅區用地，非屬公共設施保留地，而其土地查定稅額九十二元未達起徵標準，依土地稅法施行細則第三條第二項規定免予課徵土地增值稅，其餘七二之二三地號等五筆土地係公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，不適用免徵土地增值稅之規定，被告乃依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）一一三、五一五元。原告不服，提起復查，未獲變更，訴經台灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定略以，系爭七二之二三地號等五筆土地，依桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函稱尚未辦理市地重劃，參諸土地稅法第三十九條本文似未規定以市地重劃取得者不得免徵土地增值稅，財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋僅係闡明土地稅法第三十九條第二項立法意旨，惟依中央法規標準法規定關於人民之權利、義務者應以法律定之，本件課稅以行政命令定之，是否妥當，自有疑義，宜由被告循行政體系報上級主管機關釋示，以資妥適為由，將原處分撤銷，責由被告於二個月內另為處分。被告依上開訴願決定意旨報請財政部核釋後，於九十年四月十七日以八九桃稅法字第八九一三九九二三號復查決定維持原核定土地增值稅額一一三、五一五元。原告仍不服，提起訴願，遭桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告給付原告新台幣一一三、五一五元及自八十九年三月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
二、陳述：
１、按台灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定以系爭七二之二三地號等五筆土地，依桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函所載，尚未辦理市地重劃，參諸土地稅法第三十九條本文似未規定以市地重劃取得者不得免徵土地增值稅等語，爰撤銷原處分。原處分及桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定引用桃園縣政府八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函釋規定，惟台灣省政府調查在後，應以台灣省政府所作調查為準，另原告曾向監察院申請調查，其結果亦同上開台灣省政府之調查。又桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定明知系爭七二之二三地號等五筆土地尚未辦理市地重劃，卻自行於訴願決定書上增列重劃前移轉應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，惟系爭七二之二三地號等五筆土地確屬依據都市計畫指定之公共設施保留地，而何時辦理市地重劃尚不確定，目前亦尚未進行市地重劃程序，被告據此否准原告申請免徵土地增值稅，洵無依據。
２、由經濟實質面言，土地一經劃為公共設施保留地，其價值即大幅下跌，長久以來公共設施保留地之市價僅係政府公告現值之半數，此為眾所周知之事實，則土地無增值且減值，即無土地增值稅之課徵，否則無異強行沒收人民財產。被告自行規定所謂免徵土地增值稅之土地，必須符合依都市計畫法指定之公共設施保留地且由政府依徵收方式取得之要件，惟按租稅原理，土地未增值即不應課稅，原告所有系爭七二之二三地號等五筆土地係屬公共設施保留地，未有增值情事，依法即不應課徵土地增值稅。另台灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定亦指明本件課稅以行政命令定之，是否妥當，自有疑義，被告依行政命令作為課稅處分之依據，違反租稅法定主義。又倘土地所有權人以當時低於公告現值之價格賣出，何來享有再參與分配土地權利，顯係以低價買進享有再分配土地權利之買方，始得享有利益而為土地增值稅課徵之對象。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「被徵收土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．」土地稅法第三十九條第一項、第二項前段定有明文。次按「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者，不適用徵收免稅之規定」財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
２、原告移轉系爭土地予訴外人謝國庫，並於八十八年十二月十六日申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，案經被告審理結果，系爭七三之七七地號土地使用分區為住宅區用地，非屬公共設施保留地，餘同段七三之二三地號等五筆土地屬公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，此有桃園縣政府八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函附都市計畫土地公共設施用地查復表及變更觀音（草漯地區）都市計畫（第一次通盤檢討）書可稽。是系爭七二之二三地號等五筆公共設施保留地係依都市計畫法指定之公共設施保留地，將來須以市地重劃方式處理，目前尚未辦理市地重劃，則依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭七二之二三地號等五筆公共設施保留地不適用徵收免稅之規定，被告遂依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率，核課土地增值稅計一三一、五一五元。另系爭七三之七七地號土地查定稅額九十二元未達起徵標準，依土地稅法施行細則第三條第二項規定免課徵土地增值稅，並無不合。
３、土地稅法第三十九條第一項：「被徵收之土地，免徵土地增值稅。」及同條第二項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前，準用前項規定，免徵土地增值稅」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。公共設施保留地如以市地重劃方式取得，土地所有權人仍享有參與分配土地權利，以及適用土地稅法第三十九條第四項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」之減稅優惠規定，是政府以徵收方式或以重劃方式取得公共設施保留地，對土地所有權人權利損益情形有別。故系爭七二之二三等五筆土地既無須經政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵土地增值稅」之規定。
４、本案經台灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定略以依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定核課土地增值稅，其目的僅係闡明土地稅法第三十九條第二項立法意旨，惟依中央法規標準法規定關於人民之權利、義務者應以法律定之，本案課稅以行政命令定之，是否妥當，自有疑義，宜由被告循行政體系報上級主管機關釋示，以資妥適等語。嗣經財政部九十年三月二十二日台財稅字第○九○○四六○一九二號函釋略以：「土地稅法第三十九條第二項既係規定『徵收前之移轉』免徵土地增值稅，係適用於政府尚未徵收該公共設施保留地而土地所有權人先行將該土地移轉他人之情形，故該等土地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依移轉時都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無該條項免徵土地增值稅之適用。上開財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，尚無逾越土地稅法第三十九條第二項規定，本案仍請依該函釋規定辦理。」，是被告依財政部九十年三月二十二日台財稅字第○九○○四六○一九二號函釋規定予以核課土地增值稅，並無違誤。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第二十八條前段及第三十九條第二項前段所規定。次按「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者，不適用徵收免稅之規定。」、「土地稅法第三十九條第二項既係規定『徵收前之移轉』免徵土地增值稅，係適用於政府尚未徵收該公共設施保留地而土地所有權人先行將該土地移轉他人之情形，故該等土地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依移轉時都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無該條項免徵土地增值稅之適用。上開財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，尚無逾越土地稅法第三十九條第二項規定，本案仍請依該函釋規定辦理。」亦經財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號、九十年三月二十二日台財稅字第○九○○四六○一九二號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。
二、本件原告移轉所有坐落桃園縣○○鄉○○段新坡小段七二之二三、七二之四五、七二之六一、七二之七七、七二之七八、七二之八○等六筆地號土地予訴外人謝國庫，並於八十八年十二月十六日向被告申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，案經被告審查結果，系爭七二之七七地號土地使用分區為住宅區用地，非屬公共設施保留地，而其土地查定稅額九十二元未達起徵標準，依土地稅法施行細則第三條第二項規定免予課徵土地增值稅，其餘七二之二三地號等五筆土地係公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，不適用免徵土地增值稅之規定，被告乃依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率核課土地增值稅計一一三、五一五元。原告對於被告未准予免徵系爭七二之二三地號等五筆土地之土地增值稅不服，循序訴經台灣省政府決定撤銷原處分，責由被告於二個月內另為處分。被告報請財政部核釋後，仍為維持原核定之處分，並經桃園縣政府訴願決定遞予維持。前開事實，有土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、被告八十九年三月三十一日八九桃稅法乙字第八九○五六一三九號復查決定書、九十年四月十七日八九桃稅法乙字第八九一三九九二三號復查決定書，暨台灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定書、桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定書附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、查公共設施保留地如參加市地重劃，土地所有權人仍得享有參與分配土地之權利，較諸公共設施保留地被徵收時，土地所有權人僅能取得徵收補償費之情形，二者對於土地所有權人之權利損益有別。是土地稅法第三十九條乃分就徵收、重劃之土地，設有不同之減免土地增值稅優惠規定（土地稅法第三十九條第一項及第二項前段規定：「徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，同法條第四項則規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」）。因此，適用土地稅法第三十九條第二項前段規定免徵土地增值稅之土地，依該法條文義，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得之要件。經查，系爭七三之二三地號等五筆土地屬公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，惟尚未辦理市地重劃等情，為兩造所不爭執，並有桃園縣政府所屬工務局八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函附都市計畫土地公共設施用地查復表、變更觀音（草漯地區）都市計畫（第一次通盤檢討）書、桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函等附本院卷及原處分卷足憑。則系爭土地並無被徵收之事實，其出售係為私人間買賣移轉，自無首揭土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅規定之適用。從而，被告依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率，核課土地增值稅，並未違背租稅法定主義，原告訴稱被告以行政命令作為課稅處分之依據，不無誤會。
四、綜上所述，被告否准原告依土地稅法第三十九條第二項前段規定免徵土地增值稅，而按一般用地稅率核課系爭七二之二三地號等五筆土地之土地增值稅計一一三、五一五元，徵諸首揭規定，洵屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又原告撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其請求被告給付一一三、五一五元及自八十九年三月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，亦乏依據，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年四月四日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月四日
書記官方偉皓