臺中高等行政法院90年度訴字第1605號判決

裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1605號判決

裁判日期：民國91年04月04日

裁判案由：有關稅捐事務

臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一六○五號
原告甲○○訴訟代理人 林益輝 律師複代理人丁○○律師被告臺中縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十二日台財訴字第○九○一三○○三二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，於民國八十二年及八十三年間承包綠達工程股份有限公司（下稱綠達公司）所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，逃漏銷售額計新台幣（下同）一、○三八、一九八元（含稅），營業稅額四九、四三八元，違反營業稅法第二十八條規定，經南投縣稅捐稽徵處查獲通報被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅四九、四三八元，並按所漏稅額二四、二一九元處二倍之罰鍰計四八、四○○元及二五、二一九元處三倍之罰鍰計七五、六○○元，合計罰鍰一二四、○○○元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查本件被告對原告所為處分之理由不外以：⑴法務部調查局台北市調查處（下
稱台北市 調處 ）八十七年七月二十二日對綠達公司負責人 侯憲明 所作調查筆錄；⑵南投縣稅捐稽徵處八十八年五月十八日對原告之談話筆錄及⑶綠達公司之工程估驗單影本等。因而認定原告於八十二年及八十三年間，未依規定辦理營業登記，擅自承包綠達公司所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，固非無據。惟查原告於七十八年間即赴綠達公司任職，領取固定薪資，此有勞工保險卡可資為憑，迄八十二年間綠達公司承包之工程已明顯減少，為此綠達公司表示無法以固定薪聘雇，改為按標得工程時再以僱工方式聘僱，是自八十三、八
十四、八十五年間，原告凡綠達公司承包工程後通知聘僱期間，始有為綠達公司服勞務，此被告本可向國稅局調取原告每年申報綜合所得稅而附呈之扣繳憑單，即可證明原告絕非屬包工業，因原告除為綠達公司服勞務，不曾有承包他公司工程之紀錄，原處分決定及訴願決定只以原告向綠達公司有領款紀錄，即遽認原告為一包工業，此事實並不相符。
⒉次查，原告因自七十八年間即在綠達公司服務，經驗較豐富，因之於八十二年
後綠達公司因工程承包數量有限，改以按工程需要始聘僱之方式，而每次均以原告為工地主任，負責整個工地之控管、材料、工人之支配、工程進度之控制等由原告負責為之，故原告仍只係領薪之工頭而已，且為工作處理便宜計，對其他工人之薪資由原告一起向綠達公司領取發放，並製作工資表予綠達公司。
惟綠達公司負責人侯憲明為脫免逃漏稅捐之刑責，竟指原告為其下包，嗣後在原告被裁罰後再提聲明書指原告為其僱用之工人，稱於台北市調處所作筆錄係脅迫下所作不實之供詞，是侯憲明實有使公務員登載不實之罪嫌，而其聲明書所指原告只係其僱用之工人之一而已，此為事實，被告所憑之台北市調處八十七年七月二十二日對綠達工程公司負責人侯憲明所作調查筆錄，已因侯憲明嗣後於八十九年六月二日出具證明書，表示上開筆錄係在調查人員脅迫下所作不實之供詞，因此上開調查局之調查筆錄應屬無效甚明。又從上開南投縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄，亦無從得知原告有擅自承包綠達公司所轉包之工程，從該筆錄之內容亦可看出原告係訴外人綠達公司之員工，其並非綠達公司按月支薪之固定員工，而是公司有工程要作時，才前往公司做工之工人，因此原告所稱係綠達公司之員工應屬可採。其次，被告所憑之估驗單，其係公司內部會計作帳之文書，大部分皆無具領人之簽名，原告過去在綠達公司做工，因此有部分工程係由原告擔任工地主任，該部分之估驗單於承包廠商欄中雖將原告列為承包廠商，但其僅係原告代綠達公司代收及代付款，該部分之憑證，皆交由綠達公司處理，並非由原告承包綠達之工程。此鈞院可傳訊侯憲明提出斯時之工資表，並傳訊當時被僱用之工人到庭詰證伊等究為原告僱用，或綠達公司僱用，本案之真相即可大白，即被告何以裁罰時不傳訊上開二人查明伊等被僱用之情？而遽為違背真相之處分，殊難令人甘服。
⒊再查，原告於八十八年五月十八日於南投縣稅捐處所製作之談話筆錄係據實陳
述，然竟遭誤解，如原告答「本人替綠達公司作工」已表明非向綠達公司轉包工程，並無辦營業登記，因僅單純做工無庸辦營業登記？因訊問人員所問「有營業登記」，當然答無辦營業登記。「本人向綠達公司具領款項，均以工資報表交付與該公司」，因原告為工地主任（即工頭），所有工人薪資由原告代領，並代為製作工資報表，此係應公司要求製作，然竟被誤指為承包者。「綠達公司估驗單載具領金額尚含本人代該公司訂購材料或代付機械費用、運費等」，此因綠達公司設址台北市、工地在台中縣境、原告為工地主任，因之對工地之材料、機械費用、運費，原告為工程順利按進度進行，當有代公司處理之義務，公司內部之估驗單上載「承包商」係鉛印在上，原告亦未簽名在上，是此之作為並不能表示原告即為綠達公司之下包。此為工程之習慣作法，被告未詳細查明始末對原告據實陳述之內容斷章取義，遽下論斷，如何令人心服？被告亦以「估驗單上有百分之十之保留款，且核對中華工程和綠達公司所訂的項目合約單價是二六六元，但綠達和原告另外訂的合約是一三三元，而且綠達和原告所定的契約項目和估驗數量和完成數量，連保留款都是一樣的，和綠達公司與中華工程所訂的合約都是相同的。」因而亦認定原告有承包綠達公司之依據。按被告認原告有承包綠達公司之工程，其應就承包之事實負舉證責任，其所憑之依據係以綠達公司內部之文件（即估驗單），究竟原告係如何承包、總工程款為多少、承包工程之施工期間為何？皆付之闕如，綠達公司之內部文件僅係公司作為計算工程成本之用，百分之十之保留款係中華工程給綠達公司之保留款，且原告並未與綠達公司另訂合約，估驗單上一三三元之單價係綠達公司所計算出之施工成本，並非原告與綠達公司所另訂之契約，又估驗單既然係計算成本之用，則其上所記載之保留款當然和中華工程與綠達公司所訂之合約相同。
⒋再查，估驗單係綠達公司計算工程成本之內部會計文件除已如上述，被告不能
單以綠達公司內部之文件，即認定原告有承包之事實存在亦已說明如上，倘原告真有承包綠達公司之工程則應會和綠達公司另訂工程契約書，豈會僅以草率簡單之估驗單為承攬契約？被告所憑之證據實屬薄弱而無法令人信服，承包工程須有一定之程序及指揮調度之辦公處所，被告無法就原告之承包過程提出任何證據加以佐證，其所指摘原告有承包工程事實之估驗單上亦無原告之簽名，可知原告僅係綠達公司內部所僱用之員工。
⒌末查，為證明原告只是領取薪資之工頭非屬承包業者，此有原告之扣繳憑單為
憑，且亦無其他事證證明原告為包工業者，故非營業者。被告對原告裁補營業稅、併裁罰鍰即有違法之虞。特狀請鈞院鑒核，賜准如訴之聲明之判決，以維法便。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告經南投縣稅捐稽徵處取具調查筆錄，查獲未依規定辦理營業登記，擅
自承包綠達公司所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，被告依據台北市調查處八十七年七月二十二日調查筆錄、南投縣稅捐稽徵處八十八年五月十八日談話筆錄及工程估驗單影本，核認原告於八十二年及八十三年間，未依規定辦理營業登記，擅自承包綠達公司所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅，並按漏稅額裁處漏稅罰鍰，於法尚無不合。
⒉查台北市調處八十七年七月二十二日調查筆錄中，綠達公司之董事長侯憲明，
已表明原告為其公司之下包商，原告承攬之工程以工資表代替開立發票，且綠達公司之估驗單中載明承包廠商為原告、工程名稱、項目、合約單價、數量、金額、付款日期及方式，又原告八十八年五月十八日談話筆錄中聲稱「‧‧‧綠達公司估驗單內載具領金額尚含本人代該公司訂購材料或代付機械費用、運費等等‧‧‧」，惟其無法提出綠達公司授權代購材料之證明或約定文件，證明其所述為真實，按行政法院三十九年判字第二號判例，其主張自不可採信。
次查，估驗單上中載明每期估驗有百分之十保留款，顯係原告對該工程具有履行之義務及危險負擔，並非僅止於約定為綠達公司於一定或不定之期限內供給一定之勞務，與最高法院四十五年台上字第一六一九號判例之僱傭成立要件不符，且原告亦未能提示薪資如何計算，準此，原告與綠達公司間非屬僱傭關係，是該契約關係為承攬，原告主張核無可採。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「僱傭契約依民法第四百八十一條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他的目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵。」最高法院四十五年台上字第一六一九號著有判例。
二、本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，於八十二年及八十三年間承包綠達公司所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，逃漏銷售額計一、○三八、一九八元（含稅），營業稅額四九、四三八元，違反營業稅法第二十八條規定，經南投縣稅捐稽徵處查獲通報被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅四九、四三八元，並按所漏稅額二四、二一九元處二倍之罰鍰計四八、四○○元及二五、二一九元處三倍之罰鍰計七五、六○○元，合計罰鍰一二四、○○○元（均計至百元止）。原告不服，為如事實欄所示之主張云云。
三、惟查綠達公司將所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，再轉包予原告承作之事實，業據綠達公司董事長侯憲明於八十七年七月二十二日台北市調處調查筆錄中已表明原告為其公司下包商，且綠達公司之估驗單中載明工程名稱、項目、合約單價及承包廠商為原告，此有台北市調處調查筆錄及估驗單附於原處分卷可稽（見原處分卷第一至六頁）。是依證人侯憲明所稱及卷附之估驗單所載各項目，互相對照觀之，系爭工程為原告所承包，已堪認定。原告雖主張其僅是受僱擔任該工程之工地主任，並未承包該工程云云。然查原告若僅是綠達公司所僱用之人員，則綠達公司自不須製作對原告之估驗單，又何須分期估驗分期付款予原告，且該估驗單中載明承包廠商為原告，並記載工程名稱、項目、合約單價、付款金額等項，上開項目均是工程合約時所約定之重要事項，顯見原告與綠達公司間有該工程合約之訂定。原告於八十八年五月十八日在南投縣稅稽徵處所作之談話筆錄，已坦承該工程為其所施作，並有領取該估驗單上所記載之金額，該估驗單雖為綠達公司所製作之文件，且部分未經原告簽名，惟並不影響該估驗單之證明力。又該估驗單記載合約單價為一三三元，而綠達公司與中華工程公司之合約單價為二六六元，此有中華工程公司之估驗計價單附於原處分卷可稽。則該合約單價為一三三元，顯係原告與綠達公司間另訂工程合約時所訂定之合約價格，而非綠達公司所計算出之施工成本，且該估驗單中載明每期估驗有百分之十保留款，若原告是綠達公司所僱用之人員，又何須保留款，該保留款顯是原告對該工程具有履行之義務及危險負擔所為之約定，是原告並非僅止於約定為綠達公司於一定或不定之期限內供給一定之勞務，與最高法院四十五年台上字第一六一九號判例之僱傭成立要件不符，準此，原告與綠達公司間非屬僱傭關係，而係承攬關係無疑。被告雖未提出原告與綠達公司訂定書面合約之證據，惟契約之成立，除非法律有規定應以書面訂定者外，只要當事人雙方意思表示一致，其契約即成立，並不以訂有書面契約為要件，是本件原告與綠達公司間是否訂有書面契約，對於本院認定原告為綠達公司之承包商，要無影響。嗣綠達公司之董事長侯憲明於八十九年六月二日出具聲明書一紙，謂原告僅為綠達公司之工人，綠達公司承造之工程並未轉包予原告，而其在台北市調處調查中所供，乃係受調查人員脅迫下所作不實之供詞等語。惟本院既已認定原告為綠達公司之承包商，已如前述，侯憲明出具上開聲明書，顯係迴護原告之舉，委無足採。又原告聲請訊問證人侯憲明及所僱用之工人到庭作證，亦無必要。另原告提出勞工保險卡、在職證明書、扣繳憑單等件，主張其受僱於綠達公司云云。惟上開勞工保險卡、在職證明書、扣繳憑單縱若屬實，亦僅足證明原告有在綠達公司工作，並向綠達公司領取薪資，亦不得作為原告未向綠達公司轉包系爭工程之證明。又綠達公司將承包之系爭工程，轉包予原告承作，依首揭營業稅法之規定，綠達公司及原告均應各自就其營業額申報繳納營業稅。因此，原告自應就其向綠達公司承攬工程之營業額，另行繳納營業稅，不能以綠達公司已繳納營業稅為由，而主張原告就其承包部分毋庸繳納營業稅。是原告聲請調查綠達公司就系爭工程是否繳納營業稅，即無必要，併此敘明。本件原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確。綜上所述，原告上開主張均不足採。從而，被告依所查獲之前開事實，依估驗單所記載之承包內容，認定原告轉包綠達公司所承包之工程款計一、○三八、一九八元（含稅），據以核定追繳營業稅四九、四三八元，並分別按所漏稅額二四、二一九元處二倍之罰鍰計四八、四○○元及二五、二一九元處三倍之罰鍰計七五、六○○元，合計罰鍰一二四、○○○元（均計至百元止）。揆諸前揭規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月四日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年四月四日
法院書記官杜秀君