裁判字號：最高行政法院90年判字第2369號判決
裁判日期：民國90年12月13日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第二三六九號
上訴人即被上訴人
乙○○原名王戊○○原名賴庚○○丁○○右四人共同訴訟代理人
甲○○律師上訴人即被上訴人
己○○原名賴上訴人即被上訴人
財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服臺北高等行政法院中華民國九十年五月十日八十九年度訴字第二三二號判決，各自提起上訴。本院判決如左：
主文上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人各自負擔。
理由本件上訴人即被上訴人乙○○、戊○○、庚○○、丁○○、己○○（下稱上訴人乙○○等）主張：上訴人乙○○等之被繼承人 賴文吉 於民國八十三年七月二日死亡，其生前於七十九年九月二十五日及二十六日書立連帶保證契約書，約定就訴外人集鑫實業股份有限公司（下稱集鑫公司）對第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）現在及將來所負一切債務，在本金新台幣（以下同）二億元之範圍內與集鑫公司共負連帶保證責任。嗣集鑫公司積欠第一銀行本金三四、七八○、○○○元及利息及違約金未為償還，經台灣台北地方法院於八十三年五月六日以八十三年度重訴字第三二三號判決上訴人乙○○等之被繼承人賴文吉與集鑫公司等應連帶償還。又被繼承人賴文吉生前將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及地上門○○○鄉○○村○○路○○○號一至四樓建物等系爭房地，為集瑋實業有限公司（下稱集瑋公司）提供擔保，設定抵押權予澳保股份有限公司（下稱澳保公司），嗣集瑋公司未依約清償，經台灣宜蘭地方法院於八十三年九月二十一日以八十三年度拍字第一七二號裁定准許拍賣抵押物。被繼承人賴文吉死亡前所負之上述債務，均屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之未償債務，應自遺產中扣除，上訴人北區國稅局未將其扣除，而違法課稅徵收八、一○五、六五○元，上訴人乙○○等業已暫繳稅款，自得於本件撤銷訴訟合併依公法上之不當得利返還請求權提起給付訴訟請求返還。爰求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並判命上訴人北區國稅局給付上訴人乙○○等八、一○五、六五○元，及自八十五年二月五日起至清償日止按年息百分之五計算之利息之判決。
上訴人即被上訴人財政部台灣省北區國稅局（下稱上訴人北區國稅局）主張：系爭連帶保證或負債，上訴人乙○○等未提供有關債務之借據、保證書等資料，僅以台灣台北地方法院於八十三年五月六日判決被繼承人應連帶給付第一銀行三四、七八○、○○○元之判決書作為證據，致該筆債務被繼承人與主債務人及其他連帶保證人間之約定情形、有無其他受益並不明朗。且該項債務金額龐大，依判決書附件所載共有十八筆貸款，其中後十七筆貸款金額三三、四八○、○○○元集中在八十二年四月至九月間貸出（集鑫公司自八十二年八月二十四日開始違約未繳息），與平常生意往來借款方式不同，是否確由主債務人抑或其他保證人實際取得資金亦不明。又本案連帶保證人在判決書中列有七人，但在台灣桃園地方法院八十四年十一月二十七日所核發債權憑證上卻有九人，究有幾名連帶保證人上訴人乙○○等並未舉證。依上列債權憑證，第一銀行已向其他債務人（ 郭秀足 、 邱玉美 ）執行債務金額一○、○二八、六七六元，又依台灣宜蘭地方法院民事執行處八十七年九月二十九日拍賣系爭房地不動產通知所載，其最低拍賣價為二一、七五○、○○○元，惟尚未拍定，則本案目前債權實際求償情形不明。系爭債務，被繼承人僅為連帶保證人之一，非主債務人。上訴人乙○○等僅提供主債務人之停業資料，難謂已無財產可供清償之，又其他連帶保證人之償債能力上訴人乙○○等亦無提示任何資料供參。是本案應認列債務、債權金額並不確知，上訴人乙○○等未盡舉證責任及租稅協力義務，原處分核定並無違誤等語置辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人乙○○等於第二次復查時，業已提出台灣桃園地方法院債權憑證（記載執行名義之名稱為台灣台北地方法院八十三年度重訴字第三二三號確定判決），主張其被繼承人賴文吉生前既經台灣台北地方法院判命應與集鑫公司等連帶給付三四、七八○、○○○元及利息及違約金，自屬死亡前未償之債務，其與單純之保證債務不同，亦與是否實際代償無關。且系爭連帶債務未清償前，並無求償債權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題。至於上訴人北區國稅局查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題。另系爭房地於被繼承人賴文吉生前為澳保公司設定最高限額一千八百萬元之抵押權，擔保集瑋公司、集冠公司及其本人對澳保公司所負之債務。而依台灣宜蘭地方法院八十三年度拍字第一七二號裁定顯示，訴外人集瑋公司於八十年十二月六日以附條件買賣方式分期付款向澳保公司購買機器設備，價款為一千五百萬元，約定自八十年十二月十三日起，每月一期，分四十八期為清償，如未按期清償，即喪失期限利益，集瑋公司自八十二年九月十三日起即未依約清償，足認被繼承人賴文吉八十三年七月二日死亡時該筆抵押債務業已發生，不能因裁定拍賣之時間在後而否定其生前債務存在。上訴人乙○○等之被繼承人賴文吉既遺有死亡前未償之債務，依法即得自遺產中扣除。從而上訴人北區國稅局否准將前開債務自賴文吉之遺產中扣除，一再訴願決定遞予維持，均有未合。另查本件遺產稅之核課既在行政爭訟中並未確定，則上訴人乙○○等依原核定數額繳納稅款，即不生不當得利之問題。上訴人乙○○等請求上訴人北區國稅局給付前開已繳稅款及利息，即非有據等情為由，判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並駁回上訴人乙○○等其餘之訴。
查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第八款所明定。本件上訴人乙○○等既提出臺灣桃園地方法院核發之債權憑證（記載執行名義為臺灣臺北地方法院八十三年度重訴字第三二三號確定判決）、及臺灣宜蘭地方法院准予拍賣抵押物之裁定為證，則其主張被繼承人賴文吉死亡前確有未償之債務，允屬可信，揆諸前開規定，應自遺產總額中扣除。至於該二筆債務，尚未清償之金額若干？及因該債務而對於主債務人或其他連帶保證人有無求償之債權，均屬核計遺產總額之問題，要不得全數否准上開被繼承人死亡前未償債務自遺產總額中扣除。次查，行政訴訟法第二百十六條第二項規定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」本件再訴願決定、訴願決定及原處分既經原審判決撤銷，上訴人北區國稅局認須重為處分者，即應依原審判決意旨為之。原審判決縱未明示應另為適法之處分，自無礙於上訴人北區國稅局重為處分之職權。另行政訴訟法第一百三十五條（上訴人北區國稅局上訴理由狀誤植為第一百三十六條）係當事人以不正當手段妨礙他造舉證者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實，屬原審取捨證據、認定事實之職權行為。綜上，上訴人北區國稅局上訴訴旨，指摘原判決未當，非有理由。再查，行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。故行政訴訟法第八條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課以義務之訴，請求作成該核定之行政處分。準此，得提起一般給付之訴者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還。按遺產稅應繳稅款之計算基礎，包括課稅產財、免稅額、扣除額、稅率等諸多要素，須由稅捐稽徵機關合併各要素詳為計算。其中被繼承人死亡前未償之債務，原處分核定縱使違法，仍應由原處分機關另為處分。上訴人乙○○等逕行提起一般給付之訴，請求返還已繳稅款，於法尚非有據，原審判決就此部分，其理由雖非允洽，然依上所述，其結果仍應維持，上訴人乙○○等人之上訴為無理由。從而兩造之上訴均應駁回。
據上論結，本件上訴人之上訴均無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十三日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十二月十三日