裁判字號：最高行政法院90年判字第2398號判決
裁判日期：民國90年12月13日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院判決九十年度判字第二三九八號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月九日台八八訴字第四一二八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被繼承人 蔡榮潤 於民國（以下同）七十八年九月二十二日死亡，繼承人甲○○、 蔡涵英 、 蔡亦山 、 蔡東銘 等於七十九年一月九日由甲○○即原告代表全體繼承人申報遺產總額為新台幣（以下同）九六、四八三、六○二元（台灣玻璃股份有限公司股票九
一、七七○、○○○元，前三年贈與未成年女兒蔡涵英土地一、八九五、五一七元及房屋二、八一八、○八五元），被告以被繼承人於死亡前半年將其所出售股票價金、贖回大和日本基金及可轉讓定期存單解約款轉入其親屬銀行帳戶，分別為配偶甲○○
二九五、八九六、九二四元、長子蔡亦山二二、○三六、六六九元、次子蔡東銘二五、九五四、八三八元、配偶之兄 周金玩 二八、○一○、○○○元、配偶之妹 周雪娥 三
三、一○四、七四三元，共計四○五、○○三、一七四元，依行為時遺產及贈與稅法第四條規定課徵贈與稅二二七、一九○、九九三元，其中轉入繼承人甲○○、蔡亦山、蔡東銘部分計三四三、八八八、四三一元依同法第十五條併入遺產核課，核定遺產總額四九九、八三八、○四六元，遺產稅額四一、二六四、九七三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。案經被告重為復查決定核減遺產總額二九五、八九六、九二四元，重新發單補徵稅額四一、二六四、九七三元及加計行政救濟利息二五、○
六六、三五一元。原告對本稅部分已繳納完畢，僅就行政救濟加計利息部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，『應』於接到申請後二個月內復查決定，並作成決定書通知納稅義務人前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人『得』逕行提訴願」，為行為時稅捐稽徵法第三十五條第四、五項所明定，上開規定被告應於兩個月內作成決定，為強制規定之應盡義務，其未依限執行即屬過失，而二個月內未作成決定，納稅義務人得逕行提起訴願，係屬權利而非義務。未遵守其義務，即屬有過失，其延誤期間不得對納稅義務人加計利息，類似案件鈞院八十八年第二○四六號判決撤銷在案可憑。二、又本件係按利率九、三七五％計息補稅，惟若緩繳存入銀行其間利息僅六、五％，扣除利息所得稅四○％後，僅得三、九％，與補稅利率差五、四七五％，係因被告機關延誤之過失而造成之損失，豈有因延誤而暫免稅款所造成之期間利益。為此請判決撤銷一再訴訴願決定及原處分所加計利息二二、六一八、○一○元等語。
被告答辯意旨略謂：一、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納：並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、本件原告因被繼承人蔡榮潤遺產稅，不服被告核定遺產總額為
四九九、八三八、○四六元，淨額為二五六、九九七、○五三元，依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，經被告八十四年五月十日（八四）財北國稅法字第八四○一九九四一號復查決定駁回，原告不服，乃提起訴願，案經財政部八十四年十二月十一日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分，經被告重核復查決定變更遺產總額為二○三、九四一、一二二元，淨額為一五九、四四八、三四八元，扣抵贈與稅額為二三、一六四、六九四元，乃重行發單補徵本稅四一、二六
四、九七三元，並自原繳納期間屆滿之次日八十年八月三十一日起至八十七年二月二十一日即復查決定填發補繳稅款繳納通知書日止計二三六五天，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率九．三七五％加計行政救濟利息二五、○六六、三五一元（41,264,973×2365/365×9.375%=25,066,351），徵諸首揭規定，並無不合。三、原告主張行政救濟機關作業遲延，致誤加計利息二二、六一八、○一○元，且縱將稅款存入銀行生息，僅能獲取百分之六．五利息，顯不合理等情，惟按稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於按到申請書二個內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」後項規定係對納稅義務人權益進一步保障。本件被告雖未於二個月內作成復查決定，惟僅生原告得逕行提起訴願之權利，並非可不計息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有延緩繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，是本局填發第二次補稅通知書，責令原告補繳利息，並無不合，所訴核不足採。又原告訴稱本件應計利息期間為二三一日，其餘多計期間二、一三四日致誤加計利息二二、六一八、○一○元乙節，經查其核計期間與首揭規定不合，顯係誤解，亦無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納：並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、原告不服被告重為復查決定加計行政救濟利息二五、○六六、三五一元部分，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱：㈠遺產稅自八十年八月二十七日申請復查，八十四年五月十日始復查決定，同年六月七日提起訴願，同年月三十日補具理由，至同年十二月十一日訴願決定重核，遲至八十七年二月二十七日始重核決定，應計利息期間為二三一日，其餘多計息期間二、一三四日，係稽徵機關及訴願機關作業遲延，未可歸責於納稅義務人事由，其誤加利息計二二、六一八、○一○元，應予減除。㈡縱將稅款存入銀行生息，僅能獲取百分之六．五利息，且須繳納綜合所得稅，原核定按百分之九．三七五計息顯不合堙等語。三、經查：㈠行為時稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」依上開規定，如被告未於二個月內作成復查決定，僅生原告得逕行提起訴願之權利。㈡按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納：並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。該條之意旨係以稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人因而即負有租稅債務，其對核定之稅捐不服，未繳納稅款而申請復查，因不影響其復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，故應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納。本件被告初核原告應納遺產稅額四一、二六四、九七三元，原應繳納期間屆滿日為八十年八月三十日，因原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部訴願決定將原處分撤銷，由被告重為復查決定，核減遺產總額二九五、八九六、九二四元，重新發補徵稅額四一、
二六四、九七三元，並依原准延展繳納期間屆滿之次日八十年八月三十一日起至八十七年二月二十一日即重為復查決定填發補繳稅款繳納通知書日止計二三六五天，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之九．三七五加計行政救濟利息二五、○六
六、三五一元，與前揭規定，尚無不合。㈢原告訴稱本件應計利息期間為二三一日，其餘多計期間二、一三四日致誤加計利息二二、六一八、○一○元乙節。按納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，原告既因申請復查享有延緩繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息。原告所稱多計期間誤加計利息之詞，核與事實不符，尚不足採。㈣利率之高低，隨市場資金之供需而變化，有時調高，有時調降，民國八十年八月間之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之九．三七五，被告依當時該利率加計行政救濟利息並無違誤，原告所稱縱將稅款存入銀行生息，僅能獲取百分之六．五利息，且須繳納綜合所得稅，原核定按百分之九．三七五計息不合理之詞，尚不足採信。綜上所述，被告加計行政救濟利息二五、○六六、三五一元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十三日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年十二月十七日