裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第850號判決
裁判日期：民國103年08月14日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第850號103年8月7日辯論終結原告 林張金鳳 訴訟代理人 蔡文彬 律師
尤柏燊 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 江方琪
劉惠芳 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月
7日台財訴字第10313914000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告未依規定申請營業登記，即擅於民國97年3月至
100年4月間銷售房屋及停車位，銷售額合計新臺幣（下同）1,826萬6,112元（原查誤植為1,660萬985元），經審理違章成立，除核定補徵營業稅83萬49元（正確應為91萬3,
306元）外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額91萬3,306元處以1倍之罰鍰計91萬3,306元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10313914000號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告係依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱「95年12月29日令釋」）為據，認定伊係基於營利目的進行不動產交易，為銷售貨物之營業人，而對伊課徵營業稅並處以罰鍰，惟營業稅法第2條第1款、第6條第1款及第2款所規定之營業人限於事業、機關、團體、組織，而事業、機關、團體及組織，不論在一般人之認知或是在法解釋上，均是複數人之組合，不可能等同於單一自然人，且參以憲法第167條及行政罰法第3條之規定，益可徵團體、機關、事業及組織無法解釋為單一自然人或個人，故依營業稅法第2條及第6條有關營業稅納稅義務人之規定，個人非屬營業稅之納稅義務人，則依租稅法律主義，行政機關自不得增加法律所無之條件，向個人課徵營業稅，惟被告竟援引財政部95年12月29日令釋，主張伊銷售房屋係以營利為目的之營業人，顯已增加法律所無之條件，已違反租稅法律主義。又縱依法個人得為營業稅之納稅義務人，伊買賣不動產係為求自住換屋，並非基於營利目的，亦與財政部95年12月29日令釋之要件不符，而伊既非為營利或事業而銷售房屋，自無需申請營業登記，被告認伊未依規定申請營業登記實屬誤解。另伊既非營業稅之納稅義務人，本無依法繳納營業稅之義務，自無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定之情事，則被告課予伊罰鍰，於法不符等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：依營業稅法第1條、第2條、第3條、第28條及第43條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除有同法第
2章所定減免事由，得以免徵營業稅外，均應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記、報繳營業稅。而所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，該銷售貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人，而營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。依財政部95年12月29日令釋意旨，自97年
1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如其有固定營業場所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等情形之一者，應依法課徵營業稅，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行營業稅法之稽徵，於法律規定範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義。原告於97年度銷售新北市○○區○○○路○○號等2戶房屋、98年度銷售新北市○○區○○○路○○號3樓之4等3戶房屋及1個停車位、99年度銷售新北市○○區○○○路○○號3樓之2等5戶房屋、100年度銷售新北市○○區○○○路○○巷○號5樓等2戶房屋及1個停車位，合計12戶房屋及2個停車位（下合稱「系爭不動產」），銷售額合計1,826萬6,112元，且持有房屋期間均未超過1年，原告交易房屋之數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂非以營利為目的，而從事經常性房屋銷售之營業行為，是依財政部95年12月29日令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，是伊以原告為營業人，依查得資料重行核算原告於未辦營業登記期間擅自營業之銷售額，並基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定補徵營業稅83萬49元並無不法。另原告未依規定申請營業登記，擅於97年3月至100年4月間銷售系爭不動產，未開立統一發票報繳營業稅，逃漏營業稅91萬3,306元，已該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件。又原告歷年處分房屋數量非小，顯非無營業經驗，卻未盡注意義務，致構成未依規定申請營業登記而營業之違章，難謂無過失，是伊依規定以營業稅法第51條為處罰之法據，並無違誤。此外，伊審酌原告係第1次處罰日以前之違章行為，且原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額91萬3,306元處以1倍之罰鍰計91萬3,306元，並無不法等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告營業稅違章核定稅額繳款書影本、被告裁處書影本、被告違章案件罰鍰繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第11至32頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠財政部95年12月29日令釋是否違反租稅法律主義？㈡如㈠為否定，則原處分是否違法？本院判斷如下：
㈠財政部95年12月29日令釋是否違反租稅法律主義？
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。……」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」行為時營業稅法第
1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第
2款、第28條前段、第43條第1項第3款及行為時同法施行細則第21條分別定有明文。
2.次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日令釋在案。
經核上開令釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷
251期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據以為本件課稅處分。又上開令釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
3.又按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接期間內反覆多次為出賣行為」。故財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。是原告主張伊係自然人，而營業稅法第2條第1款、第6條第1款及第2款所規定之營業人限於事業、機關、團體、組織，而事業、機關、團體及組織等複數人之組合，不包括單一自然人，故個人非屬營業稅之納稅義務人，財政部95年12月29日令釋違反租稅法律主義云云，洵不足採。
㈡原處分是否違法？
1.被告依營業稅法第43條第1項第3款規定，以原處分核定補徵營業稅83萬49元部分：
⑴原告未辦理營業登記，即於97年3月至100年4月間陸
續銷售系爭12戶房屋及2個停車位（97年間出售2戶、98年間出售3戶及1個停車位、99年間出售5戶、100年間出售2戶及1個停車位），銷售額合計1,826萬6,
112元（原查誤植為1,660萬985元），且持有系爭不動產期間，短則28天，長則均未超過1年，未申請營業登記及申報營業稅等事實，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書、地政機關異動索引查詢資料、契稅繳款書、綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料清單等案關資料影本附卷可稽（答辯卷不可閱覽部分第26至29、88至94、118至122、145至177、第301至
395頁），堪認為真正。⑵依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房
屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟原告卻於短時間內頻頻買進賣出，由原告銷售上開不動產之持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，而係以營利為目的而繼續性、經常性從事房屋銷售之營業行為，原告為具有營利為目的之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之。本件核屬財政部95年12月29日令釋所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之情形，而屬營業稅法規範之銷售行為，原告自應依法辦理營業登記並報繳營業稅。是原告主張伊將畢生積蓄交由從事不動產仲介業務之女兒購置適合長期居住之自住房屋，故伊於上開期間頻繁買賣系爭不動產，係為尋找適合自住房屋之故，並非以銷售房屋為營業，非營業稅法所規範之營業人云云，顯與經驗法則有違，殊難憑採。
⑶惟因原告未依規定申請營業登記、申報銷售額、繳納稅
捐，且被告原核定系爭未辦營業登記期間擅自營業之銷售額為1,660萬985元，並補徵所漏營業稅額83萬49元，嗣於裁罰時發現其中1戶誤植買賣總價，另2戶未查得實際買賣價格，乃依嗣後查得之售價重行核算銷售額合計應為1,826萬6,112元，漏稅額應為91萬3,306元，惟補徵營業稅83萬49元部分，因原告已經申請復查，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，因原核定對原告有利，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。
2.被告依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額91萬3,30
6元裁處1倍之罰鍰計91萬3,306元部分：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」分別為裁處時營業稅法第45條、第51條第1項第1款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
⑵又按「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同
時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第00000000
0號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「……㈢納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋、97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋及101年
5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案。且裁處時即財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「一、第
1次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。……」（103年4月16日就此部分並未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第一次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
3.經查：⑴原告於97年3月至100年4月間陸續銷售系爭12戶房屋
及2個停車位，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營業稅及給予他人憑證等情，已如前述，惟原告未依規定申請營業登記即開始營業，銷售額合計1,826萬6,112元，未開立統一發票報繳營業稅，致逃漏營業稅額91萬3,306元，而該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定之處罰要件。原告既為上開銷售行為，且歷年銷售房屋數量非小，顯非無營業經驗，即應注意履行稅法所定辦理營業登記、報繳營業稅及給予他人憑證之義務，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐稽徵機關及所屬人員查詢再為辦理，原告未注意為之，致未依規定辦理營業登記、報繳營業稅及給予他人憑證，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。
⑵又原告行為同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第
1款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第45條規定處3千元（即國幣1千元）以上、3萬元（即國幣1萬元）以下罰鍰、同法第51條第1項第1款規定按所漏稅額91萬3,306元處5倍即456萬6,530元以下罰鍰及依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額1,826萬6,112元處5%之罰鍰91萬3,306元（最高為
100萬元），應依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰。
⑶被告併依前揭財政部85年4月26日台財稅第000000000
號函釋、97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋，擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又原告係經第1次查獲，且未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第
1項第1款部分所定之違章情節，按所漏稅額91萬3,30
6元對原告裁處1倍之罰鍰91萬3,306元，且未低於營業稅法第45條罰鍰最低額（行政罰法第24條第1項但書規定參照），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告作成原處分，關
於補徵營業稅額部分，雖誤算為83萬49元（應為91萬3,306元），惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，因原核定對原告有利，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合；另擇一從重按所漏稅額91萬3,306元裁處1倍之罰鍰計91萬3,30
6元部分，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年8月14日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官鍾啟煒法官張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年8月14日
書記官陳可欣