裁判字號：臺灣高雄地方法院88年訴字第1660號刑事判決
裁判日期：民國89年07月27日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事判決八十八年度訴字第一六六О號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十八年度偵字第一七七一三號），本院判決如左：
主文甲○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月。應執行有期徒刑肆月。緩刑貳年。
事實
一、甲○○係納稅義務人祐登水電工程有限公司（以下簡稱祐登水電公司，設於高雄縣鳳山市○○街五十七之三號）之負責人，並為商業負責人及從事業務之人。明知乙○○於民國八十六年間，僅自八十六年六月間起受僱於祐登水電公司，工資所得僅約新台幣（下同）十七萬元，竟於八十七年初某日，利用不知情之會計小姐 李貝莉 在八十六年一月至十二月之全年工資表上，浮列乙○○八十六年度之工資為二十四萬元，並盜蓋乙○○之印章，偽造乙○○向其領取二十四萬元工資具收據性質之私文書薪資表一紙，再委託不知情之高雄市正偉會計事務所不詳姓名之劉姓會計師，將此不實事項登載於甲○○業務上所掌之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）會計憑證，及祐登水電公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書（以下簡稱所得稅結算申報書），持向財政部台灣省南區國稅高雄縣分局（以下簡稱國稅局高雄縣分局）申報，藉此虛偽增加營業成本費用支出之不正當方法，進而逃漏祐登水電公司八十六年度營利事業所得稅一萬七千五百元，足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對稅賦稽徵之正確性。
二、案經財政部台灣省南區國稅高雄縣分局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告甲○○固不諱言其為祐登公司負責人，且於上開時間，委託會計小姐李貝莉及劉姓會計師，分別製作乙○○八十六年支領工資二十四萬元之工資表，及乙○○於八十六年度向祐登水電公司領取二十四萬元之扣繳憑單、祐登水電公司八十六年度所得稅結算申報書，再持向國稅局高雄縣分局申報事實，惟堅決否認上開犯行，辯稱：伊自八十六年六月間起，至八十七年四月間止，僱用乙○○在伊向啟源農業股份有限公司（以下簡稱啟源農業公司）承包之台灣省菸酒公賣局台中酒廠（以下簡稱台中酒廠）工地，擔任水電工，日薪約一千八百元，八十六年六月至八月間，因伊均駐守該工地，故乙○○六月至八月份之工資約十萬元，均由伊發放，嗣八十六年九月份伊因承攬其他工程，無法繼續駐守該工地，遂將該工地交由亦向啟源農業公司承攬上開工地園藝工程之宏閔企業有限公司（以下簡稱宏閔公司）工地主任 陳旺生 管理，並委其向業主啟源農業公司直接領取工程款，以發放工人工資，是乙○○八十六年八月份後之工資約十餘萬元，亦係伊負責支付，僅交由陳旺生發放，伊既實際支付乙○○二十四萬元工薪，則伊製作乙○○支領工資二十四萬元之工資表，及登載扣繳憑單及所得稅結算申報表，並持向國稅局高雄縣分局申報，即無行使業務上文書登載不實罪、明知不實事項填製會計憑證罪、行使偽造私文書罪及以詐術逃漏稅捐罪等語。惟查：
（一）祐登水電公司製作乙○○自八十六年一月至十二月，支領二十四萬元工資之工資表，並登載扣繳憑單及所得稅結算申報表，再持向國稅局高雄縣分局申報事實，業據被告供承在卷，核與證人 俊銘 證述相符，復有扣繳憑單、檢舉書及祐登水電公司八十六年度所得稅結算申報書各一紙在卷可稽，固堪認定。惟被告所舉證人陳旺生業於本院證稱：乙○○自八十六年六、七月間起，即受僱於甲○○經營之祐登水電公司，在台中酒廠工地擔任水電工人，日薪一千八百元，乙○○在同年八月底前之工資，均由甲○○發放，同年九月份之後，乙○○仍在同一工地工作，惟因被告有事在身須返回高雄，故委由同在該工地擔任宏閔公司工地主任之伊代為發放薪水，總共該段期間共支付乙○○約十三萬餘元工資等語；而被告確實與宏閔公司分別向啟源農業公司承包台中酒廠之水電工程及園藝工程，及台中酒廠工地之工頭為陳旺生，亦據啟源農業公司之職員 賴美君 於本院證述在卷，是證人乙○○證稱被告僅支付伊工資約四萬元云云，顯係不了解實情所致，不足採信。惟依上開證人陳旺生及賴美君之證述，僅足證明證人乙○○自八十六年九月份以後，仍受祐登水電公司僱用，且其向陳旺生領取之工資約十三萬元，確係由被告支付，至於九月份之前，祐登水電公司是否僱用乙○○，及被告支付乙○○多少工資，仍不無疑問。
（二）關於祐登水電公司僱用乙○○之期間，被告已自承係自八十六年六月間起開始僱用，核與證人乙○○證述自八十六年六、七月間起受僱祐登水電公司一語相符，是祐登水電公司係自八十六年六、七月間起開始僱用乙○○一節，堪以認定。惟關於被告自八十六年六月起至同年八月底止，共支付多少工資予乙○○一節，證人乙○○始終證稱僅向甲○○領取約四萬元工資，於本院更明確證稱：伊自八十六年六、七月間雖開始至祐登水電公司承包之台中酒廠工地工作，惟六、七月間工作很少，自九月、十月間起，始有較多之工作可做，總共六至八月間工作天數僅約一個月，故至同年八月底甲○○返回高雄為止，伊總共僅向甲○○支領約四萬元之工資等語，被告雖辯稱該段期間，伊總共支付乙○○工資約十萬元云云，惟始終未能提出證據以供本院查證，尚難憑信，自應認被告自八十六年六月間起至同年八月底止，僅支付乙○○約四萬餘元。
（三）此外，祐登水電公司倘將乙○○之薪資由十七萬元浮報為二十四萬元，則逃漏之營利事業所得稅約為一萬七千五百元等情，亦有國稅局高雄縣分局八十九年六月九日公函一紙在卷可憑。
（四）綜上，被告八十六年度既僅支付乙○○工資約十七萬元，則超過十七萬元之部分，即約七萬元部分，即屬浮報，是被告辯稱伊八十六年度總共支付二十四萬元工資予乙○○云云，顯係避就之詞，不足採信。本件事證明確，被告之犯行洵堪認定。
二、查被告係祐登水電公司負責人，為商業負責人及從事業務之人。而薪資表具員工薪資收據性質（最高法院七十一年台上字第七０三九號判決意旨參照），係刑法第二百二十條之準私文書；而扣繳憑單係扣繳義務人將給付總額及扣繳稅額彙報供稽徵機關查核之用，自係商業會計法第十五條第一款所定之會計憑證。又營利事業填報扣繳憑單及所得稅結算申報書，均係附隨其業務而製作，係屬於業務上所掌之文書（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照）。本件被告製作上開虛偽之工資表，並據以填製不實之扣繳憑單及所得稅結算申報書，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵之正確性，其並提出申報之所為，應成立刑法第二百十六條、第二百二十條、第二百十條之行使偽造準私文書、第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項填製會計憑證罪。又被告所為業務登載不實之行為，固該當於刑法第二百十五條及商業會計法第七十一條第一款之罪，惟商業會計法第七十一條第一款之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，應優先於後者而為適用，無再適用刑法第二百十五條規定之餘地（最高法院七十九年度臺上字第四九六四號判決參照），是不另論刑法第二百十五條業務登載不實罪。又被告盜用乙○○印章之行為，已成為偽造準私文書行為之一部分，不另論罪，而其偽造準私文書、業務上登載不實之低度行為，為行使偽造準私文書及行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論其偽造準私文書、業務上登載不實罪。又祐登水電公司係營利事業所得稅之納稅義務人，其以浮報員工薪資所得之不正方法，逃漏營利事業所得稅，所為係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，被告係公司負責人，依同法第四十七條規定，有關前條應科處徒刑之規定亦適用之。公訴人以被告所為係犯稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，惟被告雖係祐登水電公司之負責人，然祐登水電公司營利事業所得稅之納稅義務人為祐登水電公司而非被告，是納稅義務人祐登水電公司以不正當方法逃漏稅捐依稅捐稽徵法第四十一條應處徒刑之規定，依同法第四十七條第一款之規定於被告適用之，公訴人於此容有誤會，起訴法條應予變更為稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條。被告所犯上開各罪均係利用不知情之會計人員而為之，係間接正犯。又被告所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪與商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪、行使偽造準私文書罪間，有方法結果之牽連關係，應從法定刑較重之行使偽造準私文書罪處斷。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，則公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十五年度台上字第六０六五號及第六一九六號判決參照）。是被告所犯上開以詐術逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造準私文書罪，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。公訴人認被告以詐術逃漏稅捐罪與行使業務上登載不實文書罪（起訴書誤載為偽造準私文書）間，應論以牽連犯，尚有未洽。另公訴人起訴雖漏未引用商業會計法第七十一條第一款及刑法第二百十六條、第二百二十條、第二百十條之法條，然被告虛偽填製會計憑證之扣繳憑單及工資表，並據以申報行使之犯行，既經公訴人於起訴書之犯罪事實欄內敘明，自為起訴效力之所及，本院應併予審判，附此敘明。又公訴人雖未就被告在該公司業務上製作之營利事業所得稅結算申報書登載不實之犯行起訴，惟此部分與前揭經論罪科刑部分有裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自得一併審究，附此敘明。爰審酌被告浮報薪資，逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之公平性，固屬非是，惟念其素行良好，無前科紀錄，漏稅金額甚微，且已與乙○○達成民事上和解，同意賠償其賦稅上之損害，此有和解書一紙在卷可憑等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其執行之刑。又查被告前未曾受有期徒刑以上之宣告，此有台灣高雄地方法院檢察署刑案資料查記錄表一紙在卷可稽，其經此偵審程序，當知警惕，信無再犯之虞，因認上開宣告刑，以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑二年，以啟自新。又祐登水電公司八十六年度工資表，業由會計師歸還被告，惟因被告多次搬家，該工資表已遺失，而滅失不存在等情，業據被告 陳明 在卷，故就該工資表上偽造之「乙○○」印文十二枚，均不予宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，刑法第十一條前段、第二百十條、第二百十五條、第二百十六條、第二百二十條、第五十五條、第五十一條第五款、第七十四條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條規定，商業會計法第七十一條第一款，判決如主文。
中華民國八十九年七月二十七日
臺灣高雄地方法院刑事第七條
法官李璧君右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官李忠霖中華民國八十九年七月二十九日附錄本判決論罪科刑之法條：
稅捐稽徵法第四十七條第一款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第七十一條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。