裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2305號判決
裁判日期：民國94年10月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2305號原告國雄營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月12日台財訴字第0930003515號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名為國雄營造工程有限公司，92年1月
16日申准變更名稱為國雄營造股份有限公司）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）86,787,496元、營業成本76,258,974元、營業費用8,594,713元、非營業收入總額155,806元、非營業損失及費用總額1,954,421元及全年所得額135,194元。經被告初查依其帳證及工程合約耗料查核結果，營業收入依原申報數調增C0063、C0064之工程收入2,309,333元，核定為89,096,829元，營業成本依原申報數加計前開C0063、C0064工程成本2,199,772元，減除具工程合約耗料超耗5,215,328元及未具工程合約經逕核超耗231,127元，核定為73,012,291元，營業費用依原申報數減除否准認列數18,314元，核定為8,576,399元，非營業收入總額依原申報數調增利息收入3,018元，核定為158,824元，減除原申報非營業損失及費用總額1,954,421元，計剔除超耗5,446,455元，核定全年所得額為5,712,542元。原告對營業成本超耗5,215,328元部分不服，申經復查結果，除獲准追認營業成本2,327,247元，變更核定全年所得額為3,385,295元外，其餘則未獲准變更。
原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於營業成本超耗部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告系爭年度之營業成本超耗部分是否可覈實勾
稽查核？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行
使，增進司法功能為宗旨。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「逾越權限或濫用權利之行政處分，以違法論。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，分別為行政訴訟法第1條、第4條第1項、第2項、第133條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」，復分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第58條第1項、第2項、第59條所明定。又按「稽徵機關所為補徵稅款之處分，應以事實為依據，事實之認定須憑證據，不得妄加推測、臆斷，遽以認定。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）66年判字第722號判例意旨所明示。
⒉本件被告對原告列報營業成本所使用之工程材料予以剔除原料超耗部分，顯有違誤。茲依工程塢號分別詳述如後：
①C0001東信國小教室增建工程部分：
⑴原告列報營業成本8,666,309元，原處分剔除材料超
耗1,834,849元，經原告申請復查結果，獲准追認營業成本計1,590,527元，惟仍有244,322元之超耗遭被告否准認列。經查被告依查核準則第58條第2項規定，以該項工程之合約計算所使用材料（即營造業之同業利潤標準）核定剔除原告申報耗用材料超耗部分，原無不合，惟原告係使用電腦軟體處理帳務，材料進料憑證均為統一發票，有進料、領料、退料紀錄明確可稽，且各項工程皆可能產生施工不順及估算用料不準之情況，故財政部仍准許營造業使用工程材料耗用有5%至8%之損耗率。況原告所耗用之材料均為實際工程施工所必需支用之材料，被告剔除系爭材料超耗，有違實質課稅之公平原則，其至少應依財政部頒佈之損耗率以5%最低標準再追認材料成本計70,067元（計算式:紅磚14,291x0.05=714，水泥46,519x0.05=2,325，175kg/c㎡預拌混凝土67157x0.05=3,358，21Okg/c㎡預拌混凝土0000000x0.05=63,670。即714+2,325+3,358+63,670=70,067），始無違誤。
⑵該項工程之合約工程項次第16、17項共需使用鋼筋計
121噸（52噸+69噸=121噸），而原告申報鋼筋耗用量僅有73,273公斤（即73.273噸），相差達47.727噸，肇因於原告將87年9月30日耗用鋼筋23,096公斤、87年11月30日耗用鋼筋23,310公斤計46,046公斤，誤植於C0007野柳風景區臨時攤販集中市場工程內，從而C0007工程合約鋼筋用量僅28,821公斤，原告誤植為96,569公斤，蓋原告於87年至88年間工程合約數量多達64個，列帳誤植在所難免。原告雖於申請復查時詳細提出說明，惟復查決定及訴願決定均引用查核準則第24條第6項第3款「營利事業在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算」規定，並以原告既已依法條規定調整列帳並製成成本表等勾稽無誤後始辦理申報，嗣於復查時再申請更正，因無其他具體事證證明原帳證資料有誤，故其主張自屬卸責難以採信，否准追認系爭材料成本440,750元（46,046公斤x9.5719元=440,750元）。經查查核準則並無營業成本誤植他項工程時不得轉正之規定，且原告業已提出工程合約應使用鋼筋數量來佐證帳列錯誤之事實，被告卻稱「無其他具體事證證明帳證資料有誤等語」云云，僅以原告依查核準則第24條第6項第3款規定調整列帳並辦理申報後，原申報數無法更正為由，否准認列系爭材料成本，顯未以事實為依據，罔顧人民權益，揆之首揭判例意旨，自有違誤。
②C0010基隆市立羽球館工程部分：
原告列報該項工程之營業成本為12,192,787元，原處分就其中材料超耗995,298元部分否准認列，申經復查結果，僅追認營業成本48,300元，亦即被告剔除「鋼架工程」計750,000元。惟查原告申報營業成本直接材料計12,120,796元，並無申報此項金額，何來超耗？（參照原處分卷第77頁及78頁）詎料被告竟視為超耗而從原告營業成本中予以剔除，參照行政訴訟法第4條第2項「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」規定，原處分於法不合，該項營業成本計750,000元應予認列。
③C0007野柳風景區臨時攤販集中場整修工程部分：
該件工程原告列報營業成本為7,691,233元，被告依查核準則第58條第2項規定，將其中材料超耗1,005,603元否准認列，申經復查結果，獲准追認工程成本219,565元。經查該項工程中原告申報使用鋼筋96,569公斤，被告依工程合約書僅追認5,122公斤，其中鋼筋用量46,406公斤係帳列錯誤，實為C0001基隆市東信國小教室增建工程所使用，復查時原告業已經向被告機關申請准予轉列於C0001工程，是應准予追認鋼筋材料成本46,046公斤金額440,750元，以符合實質課稅原則。
又原核定自營業成本中將材料H型鋼超耗15,245公斤計149,402元予以剔除，惟原告申報編告C0007工程直接材料計7,662,498元，並未申報系爭H型鋼15,245公斤，金額149,402元，何來超耗？且鋼架工程750,000元係C0063工程之材料，而H型鋼149,402元係C0064工程之材料，被告依據該2筆工程原告已取得之驗收單，將2筆再建工程轉列收入計2,309,333元（1,416,190元+893,333元=2,309,333元），並認列已完工工程成本2,199,772元（1,348,265+851,507元=2,199,772元），則該2筆工程材料既經認列營業成本，被告誤視為超耗而予以剔除，顯有違誤。
④C0030基一金三路新建工程部分：
該件係原告承攬之私人建屋工程，被告原查以安裝落地窗3樘28,863元、氣密窗27式113,994元、鋁窗7樘28,000元、尼龍護網2式56,724元，共計227,581元，未為本項工程合約所包含，以材料超耗予以剔除。惟查本件工程之材料進貨均取有合法統一發票憑證，直接材料明細表亦載有前開材料，且安裝門窗或落地窗為一般新建房屋工程所必需，故前開4項材料成本確為實際耗用，原處分未依據查核準則第58條規定辦理，逕認定系爭工程材料為超耗，認事用法顯有違誤。
⑤C0059武聖街新建工程部分：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅所得年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項及所得稅法施行細則第81條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、不相符者，均有其適用，行政法院61年度判字第198號著有判例可資參照。
次按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，因得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」，復為行政法院57年度判字第60號判例意旨所明示。
⑵該項工程係原告承攬之私人新建屋工程，工程合約造
價為4,032,000元，原列報營業成本2,716,787元，經被告以工程合約未訂工程共12項計1,151,997元為由，自營業成本予以剔除。原告不服，申經復查結果，被告依原告提出之工程合約書及直接材料明細表，認定該項工程確屬私人興建工程，且系爭材料多為建築物有關之門、窗、玻璃、大理石及防盜電視對講機等工程，惟因進貨憑證品名書寫不夠詳盡難以勾稽，故系爭工程營業成本改按同業利潤標準毛利率21%核定為3,033,600元，並予追認營業成本468,810元。經查被告依同業利潤標準核定營業成本所持理由僅為「因進貨憑證品名書寫不夠詳盡難以勾稽」，惟營業成本包括直接材料、直接人工、製造費用3項，該件工程除直接材料外，尚有製造費用及外包工程，外包工程金額甚為明確，材料及製造費用憑證亦均係合法憑證，被告未舉證證明何以成本無法勾稽，逕按同業利潤標準核定本項工程之營業成本，於法不合，該項工程之營業成本計683,187元應予認列。
⑥被告以C0002、C0011、C0014、C0020、C0021、C0024、
C0026、C0027、C0031、C0032、C0034、C0035、C0036、C0037、C0038、C0039、C0048、C0049、C0050、C0052、C0055、C0060、C0061共23件工程未具工程合約，逕予剔除營業成本231,127元，惟查前開工程之客戶均為公家機關，承包工程均訂有合約，且帳載及進貨憑證皆齊備，是被告未查明清楚，濫用權力予以核定，於法不合。
⒊綜上所述，原告88年度營利事業所得稅營業成本部分應予
追認2,552,114元（計算式：C0001工程部分計70,067元+C0010工程部分計750,000元+C0007工程部分計440,750元+149,402元+C0030工程部分計227,581元+C0059工程部分計683,187元+被告認定未具工程合約部分計231,127元=2,552,114元），原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為所得稅法第83條第1項所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．。」，為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業
收入86,787,496元、營業成本76,258,974元、全年所得額135,194元，經被告依原告帳證及工程合約耗料查核結果，營業收入依原申報數調增C0063及C0064之工程收入2,309,333元，核定為89,096,829元，營業成本依原申報數經加計C0063、C0064工程之成本2,199,772元，減除具工程合約耗料超耗5,215,328元及未具工程合約經依同業利潤標準核算超耗231,127元，核定為73,012,291元，共計剔除超耗5,446,455元，核定全年所得額為5,712,542元。原告不服，就營業成本超耗部分申請復查，經被告依其92年8月29日補具說明書逐項查核結果，獲准追認營業成本2,327,247元，變更核定全年所得額為3,385,295元。
茲原告訴稱被告對其列報營業成本所使用之工程材料予以剔除原料超耗部分，顯有違誤云云，經查原告就C0010工程確無申報鋼架工程750,000元，亦未就C0007工程申報H型鋼149,402元（參照原卷第77頁及第79頁），因原告於復查階段係就編號C0010工程預拌混凝土部分加以爭執，而非超耗部分750,000元，故被告未針對該部分再為審酌，然上開2筆金額經載明於C0063、C0064工程，惟依現有資料，尚無法得知原查是否予以剔除。又C0059工程部分原卷雖查無資料，惟業經原告同意按同業利潤標準核定，有同意書傳真影本附卷可稽。至原告主張C0007工程合約載明鋼筋僅2萬餘公斤，並非46,046公斤等語，經查C0007工程耗料鋼筋數量原告確申報為96,569公斤，有直接材料明細表附卷可稽，其所稱顯與事實不合。至原告稱訴願決定理由載明「．．．本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分．．．自非法所許。」等語似與其無關一節，經查上開文字係訴願機關財政部對原告就原未申請復查而於訴願程序中始提出之事項，其行政救濟程序是否合法，援引行政法院62年判字第96號判例所為之闡述，自與本件無關，併予敘明。是原核定並無違誤，應予維持。
理由
一、本件起訴時被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據：其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項及所得稅法施行細則第81條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，均有其適用，亦有行政法院61年判字第198號判例可資參照。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」，亦為稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款所明定。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入86,787,496元、營業成本76,258,974元、全年所得額135,194元，被告依原告帳證及工程合約耗料查核結果，計剔除超耗5,446,455元，核定全年所得額為5,712,542元，原告對營業成本超耗5,215,328元部分不服，申經復查結果，除獲准追認營業成本2,327,247元，變更核定全年所得額為3,385,295元外，其餘則未獲准變更等情，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告就營業成本部分不服，並主張被告裁量超耗部分不當等語。第以原告係營造業，系爭年度除應依上開會計帳簿憑證辦法規定設置帳簿外，本期耗料依所得稅法第28條、查核準則第59條準用第58條規定，若有提示合法憑證，自應予覈實認列，若無合法憑證，自應依同業通常耗料水準核定，且如有超耗情形，另應提出正當理由，否則即予以剔除超耗部分，其有委外加工情形亦然，上開會計處理原理原則為身為營建業者之原告所知悉，自應於本年度營利事業所得稅結算申報時檢具相關帳簿憑證以供查稽，合先敘明。經查原告於行政訴訟時所主張C0010工程750,000元部分，於復查迄訴願階段均未為主張（復查時係就預拌混凝土部分爭執），該部分與編號C0007工程H型鋼149,402元部分皆未於營利事業所得稅結算申報時列報，被告審查逕列固有不當，然經命被告查核結果，上開2筆金額係經分別列報於編號C0063、C0064工程，惟依現有資料，尚無法得知原查是否予以剔除，第以原告於復查時業就C0007工程爭執超耗部分，並經被告通知補充說明後再就細項指摘，被告復就該工程追認48,136元，是原告本難諉為不知原查之超耗明細表，自應提出相關事證說明，但因原告迄仍未就該等部分超耗提出正當理由及帳證供查，徵之前開說明，自難信其主張為實在。又編號C0059工程部分，因原告於原查時同意按同業利潤標準核定，有同意書傳真影本在卷可佐，並為原告所不爭，其既自承帳載不全在先，自無於事後反具備之理，所言委無可取；而編號C0007工程合約部分，原告於營利事業所得稅結算申報時細列報96,569公斤，有直接材料明細表可資參照，所主張鋼筋僅2萬餘公斤並非46,046公斤云云，非惟與其上開報表數據不符，且所謂46,046公斤確係申報在C0001東信國小工程部分，事後僅徒稱申報錯誤，卻乏提出積極帳證以實其說，殊難採信。至編號C0030基一金三路新建工程部分，原告並未於復查及訴願時加以主張，所稱復查申請書左下角註明部分係以鉛筆為之，本難採認，況其於訴願時追加爭執編號C0063、C0064工程，亦仍未為任何C0030工程之主張，而C0001東信國小工程部分自始均未申請更正，均非本件審理範圍，併此敘明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭惠芳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月20日
書記官林惠堉