裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2390號判決
裁判日期：民國93年08月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二三九○號
原告智揚有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月七日台財訴字第○九一○○六四六六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十四年十月至八十五年十二月間進口應稅貨物，金額計新台幣(以下同)二○、五三九、七六六元，涉嫌以繳驗變造發票之不正當方法逃漏營業稅計一、○二六、九八八元，案經財政部關稅總局查獲，以九十年一月十二日以台總局驗字第九○二○○○三四號函移原處分機關審理核定原告於上開期間進口應稅貨物，短報繳進口貨物營業稅，除補徵營業稅額一、○二六、九八八元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計一○、二六九、八○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告是否確有繳驗偽造發票，低報貨價之情事？原告主張：
一、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為行政法院著有三十九年度判字第二號判例可資參照。
本件被告依據關稅總局函稱：「本總局驗估處依據供應商提供之銷售明細表、原始出貨發票、提單等資料，及檢附之進口報單，進行交叉比對，發現每份進口報單所載貨品、數量、貨櫃號碼、提單號次均與其原始發票及提單所載內容相符，又其進口報單所檢附發票之格式、字體、貨價、簽名均與原始發票所載不同，且報價偏低甚巨，顯為進口人偽造。．．」即予採信，並未針對檢舉人所提供之所謂「原始發票」，是否真實，加以查證，亦未要求關稅總局提出能證明檢舉人所提供之發票確為真實之原始發票之證據，甚至發票上之簽名，何者為真，亦應提出證明才可認定，在毫無任何證據能證明檢舉人所提供之發票為真實的原始發票之情況下，被告僅憑關稅總局取得檢舉人編造之發票資料推測之違章事實，置原告之權益於不顧，駁回復查之申請，雖謂為合法。依一般國際貿易慣例，出口商之銷貨發票係依據進口商簽認之定貨單開立，故本件檢舉人所提供之發票上所載之貨品、單價、數量、金額，若與進口商所簽認之訂貨單完全相同，始能證明其為真實的原始發票，又既然貨物出口後，出口商之發票已寄給進口商報關，出口商手上怎麼還有原始發票？如果是影本或副本，有無美國稅務機關或其他公證機關證明其與正本相符之證明文件？被告機關均未查證清楚，因此，檢舉人所提供之發票，不具備公信力和證據力，是顯而易見的，被告機關以不具備公信力和證據力之發票上所載之貨價來否定原告申報貨價，並進而作為補稅及認定違章處罰之基礎證據，顯然與法不合，請撤銷原處分。另被告機關財政部基隆關稅局雖於行政訴訟答辯狀中辯稱：「交易之達成並非必經簽認定貨單之手續，以電話，傳真皆可完成交易，原告於市調處答詢時證實，與供應商交易是以電話方式訂貨，由對方以電話告知貨品之價格，再由供應商將報關資料以快遞方式送交進口人原封不動交報關行去報關，因此，由其交易過程可知並無所謂之進口商簽認之訂貨單。」乙節，但事實上，是原告訂貨之前先以電話向供應商詢問貨品之種類及價格，談妥之後才寄發正式訂貨單給供應商，再由供應商將報關資料以快遞方式送交原告原封不動交報關行拿去報關，併此敘明。
二、另按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一款所明定。原告八十四年十月至八十五年二月間進口水果全部以海運方式進口，且每批均依實際成交價格申報，蘋果每箱十二美元，西洋梨每箱十美元，均經關稅總局驗估後放行，如申報價格顯較時價為低，海關應於驗估時調整核稅，當時海關依申報價格核稅，表示申報價格正常，並未較時價為低，原告係以實際成交金額申報課稅，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年，今供應商（檢舉人）意圖不法利益，除違背良心，出口品質不良，腐爛嚴重之水果，數量高達十二個貨櫃，原告對該批不良貨物，拒不付款，依公平交易原則及國際貿易慣例，並無不合，且已函請我駐外單位轉告出口商，循法律程序主張其權力，出口商 謝海南 先生乃揚言報復，並於八十八年五月間來台，偕同不良份子，多次脅迫原告之負責人甲○○先生付款，張先生堅不付款，但張母張楊秀麗女士因愛子心切，深恐兒子一家大小遭遇不測，故忍痛與謝海南先生和解，並支付謝海南先生新台幣壹百零參萬元，不料，謝海南先生卻早已涉嫌以重編之銷貨發票，故意調高銷貨價格，檢舉原告漏稅，企圖陷害原告，領取檢舉獎金。而原處分機關最初以無法取得財稅資料中心原告完整進口資料供核為由，不顧原告該期間內全部均以海運方式進口水果之事實，竟以財稅資料中心空運進口資料加計海關提供之海運進口資料作為原告該段期間進口貨物金額，任誰均知以空運方式進口貨品之價格係海運進口價格之數倍，已十分離譜，最後乃不顧一切，以無任何證據證實係真實的原始發票之檢舉人提供的重編發票與原告據實中報的價差作為補稅及裁罰基礎，更難令人折服。事實上，要瞭解原告報價有無偏低，其實很簡單，海關可以調閱同一期間進口同樣品牌水果之其他大進口商，查證一下他們的報價是否與原告之報價是否相當，即可明瞭。為舉證之必要，僅在此提供下列進口商，他們都與原告一樣向美國進口同一品牌之蘋果及西洋梨：蘋果品牌為Dougles，Twinpeak，Nickel；西洋梨品牌為Toptonehi，Hi-up。進口商：
金果貿易有限公司、富果貿易有限公司、鳴和實業股份有限公司及馥農企業股份有限公司，如果原告申報進口水果價格比原告所提供的大進口商的報價相差很多，才可以認定原告有低報價格之嫌，然被告機關卻以本兩案進口報單未詳載牌名，規格，故進口貨物是否為同樣品牌，已無法查證，又原告訴願書所提供之進口商，其在同一期間之進口報單，均因已逾保管年限而銷毀，故無法查證其報價情形為由，塘塞推卸責任，以毫無公信力與證據力之檢舉人重編發票作為補稅及裁罰基礎，難謂無違誤，應予撤銷，況原告係按實際成交價格申報，若顯較時價為低，依前揭稅捐稽徵法第二十一條第一款之規定亦僅能按時價，在核課期間五年內，就偏低部分調整補稅，不能視同違章裁罰。
三、綜上所述，本件被告未要求檢舉人(出口商)提示足以證明其提供之銷貨發票為真實發票之證據，如進口商簽認之定貨單或美國稅務或其他公證機關證實其提供發票與其寄給進口商報稅之發票正本相符之證明文件，加以查證屬實，始據以作為向原告補稅及處罰之依據，即以不具公信力及證據力之檢舉人提供之重編發票輕率向原告作出補稅及裁處罰鍰之處分，顯屬違法，敬請大院體察實情，秉公審理，撤銷被告原處營業稅一、Ο二六、九八八元及罰鍰新台幣一Ο、二六九、八ΟΟ元。
被告主張：
壹、補徵營業稅部分：
一、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」為行為時營業稅法第四十一條第一項、第二項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、：：：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期為七年。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。又「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所明定。
二、卷查本件違章事實有財政部關稅總局九十年一月十二日以台總局驗字第九０二０００三四號函送之進口報單附表、進口報單、真偽發票影本、財政部財稅資料中心產出之八十四年、八十五年進口報單明細表、市稅處九十年二月二十一日北市稽核乙字第九０九０三０六二００號調查函、基隆關稅局處分書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
三、依關稅總局九十一年一月二十九日以台總局驗字第九一二０００六二號函覆市稅處，內容略以︰「．．說明．．三、本案經查原係買方賣方雙方債務糾紛所引起。由於買方積欠賣方貨款未還，檢舉人心有不甘，提供詳盡資料向法務部調查局檢舉智揚有限公司勾結報關行低報貨價逃漏關稅；案經調查局轉送本總局驗估處調查。本總局驗估處依據供應商提供之銷售明細表、原始出貨發票、提單等資料，及檢附之進口報單，進行交叉比對，發現每份進口報單所載貨名、數量、貨櫃號碼、提單號次均與其原始發票及提單所載內容相符，又其進口報單所檢附報關發票之格式、字體、貨價、簽名均與原始發票所載不同，且報價偏低甚巨，顯為進口人偽造。綜上，本案由原供應商舉發，證據明確，且經查證確與指述漏稅情節相符，已足堪認定進口人確有繳驗偽造發票，低報貨價情事．．」是基隆關稅局之處分洵非無據，合先陳明。
四、原告訴稱並無報價偏低，並要求向其他進口商查證乙節，前經市稅處於九十一年八月二十七日以北市稽法乙字第０九一九一六０三八００號函詢關稅總局，經該局於九十一年九月二十日以台總局驗字第九一一０六二七六號函覆市稅處，內容略為︰「說明︰．．經查本兩案進口報單（報單號碼第ＡＡ／ＢＥ／八五／Ｘ三五八／七一一八、ＡＡ／ＢＥ／八五／Ｘ三五八／七一一九）申報內容及其INV○ICE所載貨名，除載明為『蘋果』及『西洋梨』外均未見訴願理由所指稱之Dougles，Twinpeak，Nickel，Toptonehi，Hi-up品牌字樣，訴願人於報運進口時既未於報單詳載牌名、規格，故進口貨物是否為同樣品牌，已無法查證。又訴願書所提供之四家進口商，其在同一期間之進口報單，均因已逾保管年限而銷毀，故無法查證其報價情形。．．」。是原告所指之證明方法並不能作成有利於原告之認定。
五、第查，原告質疑檢舉人所提供之「原始發票」之真實性乙節，依原告於起訴書中轉載基隆關稅局之行政訴訟答辯狀：「交易之達成並非必經簽認定貨單之手續，以電話、傳真皆可完成交易。原告於市調處答詢時證實，與供應商交易是以電話方式訂貨，由對方以電話告知貨品之價格，再由供應商將報關資料以快遞方式送交進口人原封不動交報關行去報關，因此，由其交易過程可知並無所謂之進口商簽認之訂貨單」。雖原告辯稱訂貨之前先以電話向供應商詢問貨品之種類及價格，談妥之後才寄發正式訂單給供應商，再由供應商將報關資料以快遞方式送交原告原封不動交報關行拿去報關，惟原告並未提示經供應商再次確認之訂貨單，其所言尚難採信。
六、末查，原告主張原處分之違章金額認列方式不當乙節，經查因財稅資料中心僅能提供原告系爭年度之空運進口資料，無法提供原告海關進口資料，為確認系爭貨物有無已報繳營業稅，遂依據財稅資料中心提供空運進口資料加計關稅總局提供之海運進口資料，作為原告該段期間進口貨物總金額，並與原告已申報營業稅進口貨物金額作比較，確認系爭貨物應已申報營業稅。故本案僅就查獲之真假發票之價差作為補稅及裁罰基礎；若原告未申報營業稅，則應依真實發票金額作為補稅及裁罰基礎。故本案並非如原告所言，係以空運進口資料加計海運進口資料，作為補稅及裁罰基礎，原告主張，顯有誤解。本案因有真實發票，明顯可稽，足證原告有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依據首揭稅捐稽徵法第二十一條規定其核課期間為七年，市稅處補徵稅額一、○二六、九八八元，洵無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第五十一條第七款所明定。
二、本件原告於八十四年十月至八十五年十二月間進口應稅貨物，金額計二○、五三
九、七六六元，涉嫌以繳驗變造發票之不正當方法逃漏營業稅計一、○二六、九八八元，違章事實明確，業如前述，市稅處按所漏稅額處十倍之罰鍰一○、二六
九、八○○元，核無不合。理由
一、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」為行為時營業稅法第四十一條第一項、第二項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、：：：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期為七年。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。又「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第五十一條第七款所明定。
二、本件原告於八十四年十月至八十五年十二月間進口應稅貨物，金額計二○、五三
九、七六六元，涉嫌以繳驗變造發票之不正當方法逃漏營業稅計一、○二六、九八八元，案經財政部關稅總局查獲，以九十年一月十二日以台總局驗字第九○二○○○三四號函移原處分機關審理核定原告於上開期間進口應稅貨物，短報繳進口貨物營業稅，除補徵營業稅額一、○二六、九八八元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計一○、二六九、八○○元，固非無見；惟查，
（一）本件係依據財稅資料中心提供空運進口資料加計關稅總局提供之海運進口資料，作為原告該段期間進口貨物總金額，並與原告已申報營業稅進口貨物金額作比較，確認系爭貨物應已申報營業稅。故本案僅就查獲之真假發票之價差作為補稅及裁罰基礎，為被告答辯狀所自承；又上開金額係包括原告八十四年十月至八十五年二月間進口如附表所示之二十八批蘋果及西洋梨之漏報價格差額，作為補稅及裁罰基礎，亦有原處分卷可稽，均合先敘明。
（二）次查，原告進口之二十八批蘋果及水梨均係同一出口商，其涉嫌短報完稅價格情節相同，除進口報單號碼ＡＡ／ＢＥ／八五／Ｘ三五八／七一一八、ＡＡ／ＢＥ／八五／Ｘ三五八／七一一九）兩批，經基隆關稅局以以九十年第九○○一一三號及九十年第九○○一一四號處分書補稅及處罰外，其餘有十一案已核發處分書惟未及送達，另十五案不及核發處分書，均係因已逾海關緝私條例第四十四條所定追徵或處罰之期限，而未處罰。而關於原告涉嫌繳驗偽造發票低報貨價，違反海關緝私條例之該二處分部分，經原告提起行政救濟，均經本院以「①本案原告曾於八十五年間前後多次與訴外人謝海南經營之青葉農產品有限公司（下稱青葉公司）締結國際貿易契約，向謝海南買入美國地區之水果，而進口至台灣行銷。而其等交易中之付款方式並不採取信用狀模式，而是訂約後，直接由謝海南將載貨證券（即提單）、商業發票與進口所須之檢疫證明直接寄給原告，原告在收到上開文件後，則直接匯款至美國予謝海南，其中並不經銀行之中介。此經原告於八十九年十月六日在法務部調查局台北市調查處陳述在案，並為被告所不爭。嗣後謝海南與原告之負責人甲○○間就買賣價款發生糾紛，謝海南因此於八十六年五月一日向法務部調查局台北市調查處提出檢舉，並在調查筆錄中指明：「原告自八十四年十月間起至八十五年二月間止，曾多次與其經營之青葉公司購買水果，而且在申報買入蘋果之進口關稅時，多次勾結報關行，就進口價格高價低報，逃漏關稅及營業稅」等語，此有上開筆錄影本附於本院卷可按，謝海南之上開證詞固然不利於原告，惟行政違章事實之告發人，如與違章嫌疑人間有恩怨，其立場上之公正性殊可質疑，告發人之證詞之證明力因而減低，不可遽信，因此告發內容之真實性，必須有獨立於告發人謝海南證詞以外之客觀證據資料補強，方足使法院形成確信。②另查，告發人謝海南固提出其負責公司出具之出貨發票、銷貨明細表、提單等（附於本院卷被告九十二年八月四日基普進字第○九二○一○六七一六號函之附件），佐證其證詞內容之真實性，但上開書證，並無獨立於告發人證詞內容以外之客觀證據價值。因為上開出貨發票、提單此二文書均為謝海南單方所簽發，而且是在事後提供予法務部調查局台北市調查處者，所以無法以謝海南事後提供之出貨發票、提單，證明原告持以報關之商業發票及提單係屬虛假不符。況提貨時提單之記載應與報關資料相同，而本件貨物業已提領完畢，顯見當初謝海南寄給原告之提單，應與報關資料相同，若在進口當時原告即有逃漏關稅之行為，必須有謝海南為負責人之青葉公司配合，才能使提單與報關資料上記載之價格相一致。但謝海南竟於事後提出不同內容之出貨發票、提單據以檢舉，謝海南事後所提出貨發票、提單之內容，殊難遽信。至於謝海南於事後提供青葉公司內部紀錄之銷貨明細表，亦僅係青葉公司制作與原告交易之清單，既係由謝海南事後制作作為檢舉之用，自難作為告發人證詞之補強證據。是以謝海南提供由青葉公司單方制作之出貨發票、銷貨明細表、提單等文書，並無法支持謝海南證詞內容之真實性。③至於被告答辯：原告應自行提出其付款予謝海南之證據資料，以證明其所言屬實云云，惟負有客觀證明責任之被告機關所舉本證之證據資料無法讓法院對待證事實形成確信，原告自無須為反證。更何況本案發生在八十五年二月間，告發人提出檢舉告發之時間在八十六年五月間，可是法務部調查局台北市調查處傳喚原告負責人甲○○之時間卻在八十九年十月間，移送被告機關處理之時間又隔了一個月，此時距離本筆交易之付款時間已相隔四、五年之久，而雙方交易又未採信用狀之方式，現今要求原告提出當年付款記錄，亦屬過苛，不符客觀證明法則之公平配置。④從而，本件違章事實無從證明為真，即不得對原告為本件之課稅裁罰處分。」而將基隆關稅局之上開二處分撤銷，並經確定在案，有本院九十一年度訴字第二三二○號、二三二一號判決影本附卷可參，並經本院核明在案，是本件被告原處分所依據之關稅總局有關原告涉嫌以繳驗變造發票低報完稅價格之事實，業經認定為不能證明（包括相同情節之另二十六案），則被告之原處分即失所依據，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年八月二十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月二十六日
書記官楊子鋒