裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第16號判決
裁判日期：民國90年11月28日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第十六號
原告甲○○訴訟代理人丁○○律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十四日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號一、二樓房屋（下稱系爭房屋）出租予華僑商業銀行（下稱僑銀），出租期間自民國（下同）七十九年十一月一日起至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金為新台幣（下同）一一○、○○○、○○○元，承租人不另支付租金。被告初查乃按押金總額以郵政儲金匯業局一年期定期儲金利率百分之九‧五計算租賃收入為一○、四五○、○○○元，減除財政部頒訂必要費用標準百分之四十三後，歸課原告租賃所得為五、○
九一、二四○元，併計八十年度綜合所得課稅。原告不服，申請復查，經被告決定以原核定租賃所得五、○九一、二四○元係歸課錯誤，乃更正為五、九五六、五○○元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，經決定以原告所提新事證尚有重行查明之必要，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。然被告據此予以重核，惟結果仍未變更，原告不服，復提起訴願，嗣經決定以被告核定租賃所得五、九五六、五○○元有更不利於原告之情事，與最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第二九八號判例意旨未合，乃將原處分撤銷，囑由被告重行審酌後另為適當之處分。經被告重核結果，核定租賃所得為五、○九一、二四○元，原告猶表不服，再次提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「人民有依法律納稅之義務」、「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」、「關於人民之權利義務應以法律定之」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之」，憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第五條第二款、第六條分別定有明文。據此，納稅為關係人民之義務，若無法律明文，不得向人民課以納稅之義務。依租稅法律主義，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項而負納稅之義務，若法律無明文規定，縱符課稅之目的，亦不得以比照方式或逕行訂定行政命令課徵租稅，前經司法院大法官會議釋字第二一七號、一五一號及二一○號解釋在案；又「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院大法官會議釋字第三八五號著有解釋；再「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定；另所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定相牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。
（二）本件行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所定「按當地銀行業通行之一年期存款利率」，經向原告往來之高雄市彰化銀行前鎮分行（下稱彰銀前鎮分行）查證結果：七十九年十月五日至八十年七月十七日利率為百分之九‧五，同月十八日至九月十一日為百分之九‧二五，同月十二日至二十四日為百分之八‧九五，同月二十五日至十一月十九日為百分之八‧六五，同月二十日至十二月底為百分之八‧二七，足見本件被告以百分之九‧五計算押租金利息收入，係按該銀行一年期最高存款利率計算，果真「苛政猛於虎」！故本件押金利息收入，縱以「當地銀行業通行之一年期存款利率」計算，亦應予重新核算，以符實際；次按「本法第一百二十五條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月利及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟查該施行細則係依所得稅法第一百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭率表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規解釋；況何謂「當地銀行業通行之存款利率」及其擬定之程序，該所得稅法第一百二十三條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」。再查關於人民權利義務事項應以法律定之；應以法律規定之事項不得以命令定之，分別為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定，此為法律保留原則；所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨，司法院大法官會議釋字第三六七、三九○、四○二號著有解釋，是被告依據所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函釋規定，按更不利於原告之「利率」即郵政儲金匯業局一年期定期存款利率設算本件租賃所得，非僅牴觸所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條「按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」之規定，且違背法律保留原則，原處分即有違法。再者，所得稅法施行細則第一百零八條固為所得稅法第一百二十一條授權而訂定，惟本件原處分係依同法第十四條第一項第五類第三款所定「按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」，該法條並未授權以命令即所得稅法施行細則為補充規定，蓋所稱「當地銀行業通行之存款利率」，同法第一百二十三條已有明定「應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之」，是原處分機關及財政部對於本件押金利率之計算，不符上揭法條所定程序，不證自明。按關於人民權利義務事項，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法保障人民權利之意旨，司法院大法官釋字第三九○、四○二號著有解釋。就事實而言，當地銀行業通行之一年期存款利率較郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為低，為不爭之事實，原處分以較高之郵政儲金利率計算本件租賃所得，已嚴重損害原告之權益。所得稅法第一百二十一條雖授權財政部擬訂該法施行細則，惟其授權之目的、範圍及內容，欠缺具體明確，且該法施行細則第一百零八條規定之利率，已涉及人民納稅之義務事項，自應由法律定之，此為法律最重要之部分，即法律保留原則。
（三）所得稅法第十四條第一項第五類第三款並未限制出租人之押金用途，財產出租人收取押金，如何運用係屬人民財產自主權。人民財產權應予保障，所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人干涉，分別為憲法第十五條及民法第七百六十五條所明定。在私權自治原則下，納稅義務人要將押金單獨、合併或分散運用；要運用於流動資金以備萬一；或存放銀行定期存款、活期存款；立即投入投資證券市場，或暫時觀望；先應急償還債務或其他家庭支出，待其他收入再用於歸還押金等等，均屬人民財產自主權，也不因資金之替代運用，而影響押金存在之事實。稅法不能限定納稅義務人押金運用之方式，稽徵機關無權也無須干預。「在運用上」也無所得額標準之規定，乃本有所得就課稅，無所得則免稅。就實質課稅原則，稽徵機關在未查獲財產出租人有漏報所得之前，利用間接所得舉證困難的弱點，任意按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅款，顯然有欠妥適。
（四）所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所謂「運用所產生之所得申報者」，應包括免稅所得：
⑴依所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二規定免稅所得及前獎勵投資條例、現行促進產業升級條例，對免計所得額均定有明文。
⑵司法院大法官釋字第二一○號解釋略謂獎勵投資條例施行細則第二十七條認
該款所稱「各種利息」，財政部（七○）台財稅第三七九三○號函並認「不包括私人間借款之利息」。縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定仍與當時有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。
⑶所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者，並
無將免稅所得或免計所得額排除不適用之明文。故依上揭所得稅法及獎勵投資條例、促進產業升級條例之立法精神及參照大法官釋字第二一○號解釋意旨，應包括申報所得及依法免稅所得或免計所得額之情形在內，始符租稅法律主義及租稅公平原則。
⑷所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地，其交易之所
得，屬於免稅所得。本件押金運用於投資興建大樓之土地，其交易之所得依法已課徵土地增值稅，亦屬所得稅之一種。在不重複課稅原則下，及適用上開法條、大法官解釋之意旨，實已符合同法第十四條第一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者條文之立法原意。
⑸更何況所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二、獎勵投資條例、促進產
業升級條例所規定之免稅所得或免計所得額，當事人均免予再申報所得為法所認許。如須申報，請被告負責舉證仍應申報所得之實例，及未申報時被處罰之個案，以資佐證該條款所指「將運用所產生之所得申報者」，並不包括免稅所得或免計所得額之法律。
（五）租賃所得─押金，或租賃所得之代替─運用押金，選擇兩者其中之一申報課稅，應由取得押金之人自行決定。又所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，有關收有押金之運用情形陳述如下：
⑴押金之如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內。
⑵押金運用之方法不一，選擇任何其中之一種申報課稅，乃該法條所允許。
⑶租賃所得或租賃所得之代替互為適用，乃經財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函示在案。
⑷原告興建博愛大樓時，因資金短絀，乃先以該大樓用地向銀行貸款，俟收受
押金後再償還土地之貸款。本件押金投資購買土地及於該土地上興建博愛大樓，為整體而不可分割的投資案，於房地出售、出租時，已依現行稅法分別課予土地增值所得、財產交易所得、租賃所得之稅捐，雖稅目、稅率名稱不同，但權利義務絕對相關聯；蓋無該土地，即無法興建博愛大樓出售、出租，遑論繳納財產交易及租賃所得稅，故本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂運用，始符合上揭釋字第三八五號解釋意旨，以免造成重複課稅。
⑸前述運用情形均依法於年度申報課稅時，分別申報如左：
①土地交易時所收價款，計徵土地增值稅達一、○九五、七三四元。
②運用該土地興建房屋出售時，所收價款，申報財產交易所得達一○、六三
九、一七○元。③未出售之房屋出租時所收租金，申報租賃所得達五、八七四、一○一元。
④買賣股票時所取得股利：申報股利所得達一三、二五四、○三六元。
（六）再將原告將其所有系爭房屋出租予僑銀所收取之押金一億一千萬元運用情形詳列如左：
⑴第一筆押金，七十九年十月二十七日轉帳六千萬元資金運用如下﹕
①償還彰銀前鎮分行五千九百五十萬元，說明如左：
Ａ向彰銀前鎮分行償還原告（原處分及訴願決定書均誤載為 黃薇 如）借貸
之二千萬元、 黃陳節 借貸之一千萬元、 陳吉 原借貸之二千萬元，合計五千萬元。訴願決定書及重核決定書均稱「另黃陳節君六、○○○、○○○元提領現金，難以證明確用於償還貸款」一節，與事實不合，蓋七十九年二月八日黃陳節向彰銀貸款一千四百萬元，其中一○、七四○、五五六元償還僑銀（包括利息七四○、五五六元），有彰銀出具之證明及存摺為證；而黃陳節等三人貸款五千萬元用於償還黃陳節向僑銀苓雅分行貸款之八千萬元，購買系爭大樓之建地，該土地坐落於○○區○○段○○○○號，係向 李鄭甘妹 、 劉秀英 、 李月娥 等三人購置，用以興建博愛新世紀大樓，有土地買賣合約書及土地登記簿為憑，又訴願決定書第十一頁第十一行所載「黃陳節華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款核撥後‧‧‧旋由 劉秀英君 等人陸續提兌完竣」，該款項既由博愛大樓之地主劉秀英所提兌，即足以證明確為購地款，從而同行文字指稱「該兌領款項訴願人並不能證明是否屬購地款」一節，即前後矛盾，並與證據法則有違。另該博愛大樓興建完成後，即連同土地出售，並報繳土地增值稅一、○九五、七三四元，且於七十九年度出售該棟大樓八個樓層及第十層樓的一半時，已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元；又除本大樓之一、二樓即本件押租之樓層外，第五樓層及第十層樓之一半，雖有出租，惟每年皆申報有租賃所得，自七十九年度至八十八年度共申報租賃所得達四、二九五、三七六元。則系爭用於購地建屋款之押金如再設算租金所得課稅，必然造成重複課稅，故被告稱「土地交易所得依法既免徵所得稅，則系爭押金仍應設算租金收入」一節，與「以管窺天，以蠡測海」之淺陋何異？蓋土地交易所得縱使免稅，然該押金用以興建博愛大樓出售、出租時，已繳納財產交易及租賃所得，果若再設算租金收入，即與上揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款之立法意旨有違。以鐵路局對於領有殘障手冊者可享半票優待之規定為例：茲有坐輪椅之殘障者，因未帶殘障手冊，鐵路局昧於事實，拒售半票。公務員之未能基於事實，合情、合理、合法通權達變，令人扼腕！本件部分押金用於購地建屋，建屋出售後已繳土地增值稅、財產交易所得稅和租賃所得稅，事實勝於雄辯，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定，被告未能就事實依法認定，逕自捨棄原告所提具體明確之事實證據，未能詳予審查更為法令上之曲解，令人遺憾。
Ｂ償還彰銀前鎮分行九百五十萬元，是七十九年二月五日以宗育公司名義
貸出，當日存入黃陳節在彰銀前鎮分行甲存一三七六帳號，其支出情形如左：
ａ二月五日七百萬元轉入好友 王百祿 台企五一九三四─八股票專戶，因
未買股票復於二月八日轉回黃陳節在宏華證券開設之台企二五五二二─七帳戶，當天支付股款，有台企銀行帳頁、彰銀一三七六帳戶帳頁及台企銀行轉帳憑條為證。
ｂ分別於二月五日與二月六日支付興建博愛大樓水電工 黃守信 共五○、
○○○元及二九、二○○元，計七九、二○○元工程款，有黃守信領款帳頁及彰銀帳頁為證。兌領支票因彰銀裝訂成冊，影印不易，有彰銀八十八年十二月二十九日彰前鎮字第九九九號函為證。
ｃ餘款二、四二○、八○○元，連同其他資金四六六、二○○元，合計
二、八八七、○○○元於二月六日以 陳金足 名義購買股票，有彰銀帳頁為證。
②其餘五十萬元於同年十月二十七日支付利息三二三、三三四元，有彰銀前
鎮分行開立之證明附案可稽。至於同年十一月一日支付博愛大樓工地主任 陳建斌 、 許清江 、工地管理員 李新旭 、 李明哲 、 李伯伯 及會計陳小姐等薪資計壹拾柒萬餘元，依一般營造業之薪資標準，已屬偏低，且為必要之人事費用，縱無書面憑證，惟該事實為一般人所周知，不證自明，鈞院自得本於職權予以認定，並依所得稅法施行細則第十七條第一項規定予以減除。
⑵第二筆押金，七十九年十月二十九日二千萬元部分：
①轉存訴外人李明哲、 林景崧 、 陳景琴 、 李陳 淑琴、 黃高 設等五人名下定存
各三百萬元，合計一千五百萬元，隨即以質借方式運用該資金，事證俱在，勾稽清楚，決定書卻泛稱：「核與本件押租金款項無關‧‧‧」，其論據含糊不清，如此不負責任的說法，怎能令人信服！又決定書第十五頁稱：「八十年二月二十一日自 陳鐘棠 君帳戶質借二六○萬元入 黃薇如 君帳戶支付股款之事，核與前述第二筆資金二、○○○萬元，由陳景琴、林景崧君（原告註：誤載為 陳景崧 ）質借三○○萬元之去路為重複主張，所訴均不足採」一節，查原補充訴願理由書三之（一）Ｅ係用以印證二之（一）之５後段資金流向之說明，從補充訴願理由書附件二十七乙、二十七乙６、二十七戊，可知原告並未重複主張運用該筆資金，決定書及答辯書所云顯示審核機關之不察！Ａ於七十九年十一月二十九日由 黃高設 合庫二八七帳戶質借二百五十萬元
，由林景崧三○─九帳戶質借二百四十萬元，合計四百九十萬元，存入甲○○合庫甲存四二三八帳戶，有黃、林帳頁及甲○○帳頁為證，已經合庫查證屬實為當天支付：
ａ投資市議員 林崎 所經營之大眾火鍋城，股金一百萬元，結果虧損掉，有林崎所立證明書、林崎兌領之支票及銀行帳頁為證。
ｂ另三百九十萬元轉入黃薇如（原告之女）高雄市五信三民分行九九五─一宏聯證券專用帳號買股票，有合庫查證屬實之銀行帳頁為證。
Ｂ於八十年二月十三日從李明哲二九─五帳戶質借二百七十萬元，陳景琴
帳號質借二百三十萬元（運用到系爭押金部分僅一百五十萬元），合計五百萬元，轉入甲○○合庫四二三八帳戶，並於同日支付投資 洪秀華 與 白子良 經營之白子良專業設計有限公司，結果因被倒帳而血本無歸，有白子良聲明及合庫帳頁為憑。白子良報繳之營利事業所得稅繳款資料正向國稅局申請中。
Ｃ於八十年四月一日由李 陳淑琴 三一─七帳戶質借二百七十七萬元，與其
他資金三百八十七萬元，合計共六百六十四萬元，轉入甲○○合庫四二三八帳號，當天轉入黃薇如五信九九五─一股票專戶，從事股票買賣，該股票買賣輾轉至今，每年皆申報股利所得。原決定書第六頁謂：「六、六四○、○○○元，經查係累積相當時日進出之存款金額，與系爭金額應無涉‧‧‧」一節，據查 李陳淑琴 曾分別於八十年四月一日及五月十七日質借二百七十七萬元及二百五十七萬元，而二百五十七萬元部分僅運用到二十三萬元押租金，有合庫三一─七存摺影本附卷可稽，原決定書第六頁倒數第六行依據合庫南高雄支庫八十六年二月十四日合金南高存字第○五九九號函指稱「李陳淑琴則未質借」一節，顯然原處分及訴願機關均未就原告所提事證作實體審查。蓋原告接獲上述合庫函件後，曾於八十八年十二月二十四日向合庫提出陳情更正，並經合庫於同日函復更正在案。至於決定書所稱「八、三九○、七○○元亦由渠等帳戶轉存入黃陳節君帳戶，並非訴願人所稱買賣股票結清轉入」及「四、四○○、○○○元及支付退屋款七五○、○○○元，均係他筆款項存入‧‧‧與系爭款項無關，不足採信」一節，查原告原主張第二筆資金有部分款項退還 林美華 購屋款，已在八十九年元月補充訴願理由書中更正，至於李明哲等五人之資金，亦於補充訴願理由書中，依各人質借運用情形，補充說明，勾稽得清清楚楚，決定機關仍作上述決定，顯見其未作實體審查，其駁回理由均抄襲自被告之答辯書！Ｄ於七十九年十二月五日由黃高設二八─七帳戶質借二百五十萬元（運用
到系爭押租金部分僅五十萬元），林景崧三○─九帳號質借二百五十萬元（運用到本押租金部分為六十萬元），合計五百萬元，轉存原告合庫四二三八帳號，當天轉入黃薇如五信九九五─一股票專用帳號支出股款。
Ｅ於八十年一月十六日，自陳景琴帳戶質借一百五十萬元，與其他資金一
百五十萬元，計三百萬元，開具台支乙張；同日由陳鐘棠及 李阿斷 帳號分別提領一百萬元及二百萬元，計三百萬元，亦開具台支乙張，合計六百萬元，交給 黃啟明 先生，原擬與其投資公共工程，該台支兌領人為高雄市政府工務局代表戶高銀營業部六六○二─七，因未得標， 黃君 乃於八十年一月十九日開具支票返還該款項，並存入陳鐘棠彰銀前鎮分行一六四六八帳號，旋於同月二十一日質借二百六十萬元，其中二百五十萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號支付股款。而該二百五十萬元運用到本押租金中之二百一十八萬元，其中陳景琴部分為一百五十萬元、陳鐘棠為五十萬元、 李陳阿 斷為十八萬元。
Ｆ於八十年三月二十七日，由李明哲帳戶質借二百六十五萬元（運用到系
爭押租金部分僅三十萬元），與其他資金合計五百三十三萬元，轉存黃芳仁合庫四二三八帳號，其中二百三十三萬元入黃薇如五信三民九九五─一帳戶；另於八十年五月十七日由李陳淑琴帳戶質借二百五十七萬元（運用到系爭押租金部分僅二十三萬元），與其他資金合計三百九十六萬元，存入原告合庫四二三八帳號，轉存黃薇如五信三民九九五─一帳號購買股票。
Ｇ經查此一千五百萬元輾轉買賣股票至今，資金流向勾稽明確，並已將股利所得年年申報所得稅，依法應不再核計租金所得甚明。
②七十九年十月二十九日開立台支五百萬元存入 黃陳節彰 化銀行一三七六帳號，其給付情形如下：
Ａ同日支二百七十三萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號宏聯證券股票專用戶，此有彰銀帳頁及兌領之支票影本為證。
Ｂ同年十一月一日，一百八十萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號股票專
用戶從事股票買賣，原告迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅。原告於訴願時就本部分原主張支付林美華退屋款，乃因本件時隔多年，致部分資金流向無從記憶，嗣向彰銀查證方知其明細（已在訴願補充理由書中更正）。
⑶第三筆押金一七、四三六、○○○元部分：
①於七十九年十月三十日轉存 黃裕茂 、陳鐘棠、 李陳阿斷 等三人在彰化銀行
各定存三百萬元，合計九百萬元。嗣以質借方式運用該資金，該事證明確，決定書竟稱「核與本押租金無關」，不知那門邏輯！又黃裕茂定存部分，截至七十九年十一月二十八日止（同月三十日並無進出款項，決定書係誤載），質借二百六十九萬元，非訴願決定書所載二、五一四、七五○元；陳鐘棠定存部分，截至八十年一月十六日止（因七十九年十一月二十六日並無進出款項），質借三、五一八、六九二元，超過定存三百萬元部分，為該定存之利息及他項資金存入所致，故決定書所載二、六四五、五八九元與存摺登載不符；李陳阿斷部分，截至七十九年十二月十三日計質借二百二十萬元，決定書所載截至同月十八日止提領計二、六五五、六○○元均與存摺登載之日期及金額不符。另原告於訴願書主張黃裕茂等人之九百萬元，從事股票買賣至八十年九月二十四日止質借八百四十萬元，支付購地款，係該筆押租金中九百萬元，存入黃裕茂等三人帳戶後，輾轉運用之事實，然在八十九年元月之補充訴願理由書中，已就存入黃裕茂等三人之押租金，依最先質借之三百萬元部分，詳細說明其資金流向。原告於訴願補充理由書中主張本件第三筆押金一七、四三六、○○○元，除於黃裕茂等三人名下定存九百萬元之外，另以原告名義於僑銀高雄分行定存八百四十萬元，該款項運用情形詳如前所述，其中從事股票買賣部分，存褶內均有登載「股款支出」，是原決定書指稱「投入股市一節，迄未提示相關證明文件供核」，乃因訴願決定機關「只見輿薪，不見秋毫」之故！本部分資金運用如左：
Ａ於同年十一月二十六日分別自黃裕茂帳戶質借一百萬元、陳鐘棠帳戶質
借二百五十萬元，合計三百五十萬元存入黃陳節彰銀甲存一三七六帳戶，有存摺及帳頁影本為證，用以支付：
ａ林美華原購買博愛大樓第十層樓，第二期退屋款一百五十萬元，有協
議書、林美華兌領支票影本及銀行帳頁為證。且林美華預購房屋所繳分期款，已用於建屋款，房屋興建完成後，已申報財產交易所得、租賃所得。是決定書稱「縱所稱屬實，亦非運用押金產生所得且已申報」一節，與事實不合。
ｂ給付予市議員 蔡媽福 合夥經營東石港海產餐廳股金二百萬元，有蔡君開立之證明書、支票影本及銀行帳頁為證，經營結果亦血本無歸。
Ｂ於七十九年十二月五日自李陳阿斷帳戶質借一百六十萬元，給付林美華
第三期退屋款一百五十萬元，有林女士兌領之支票影本及銀行帳頁為證，及正男興業 陳添枝 先生建築五金款八一、○○○元。
Ｃ於七十九年十二月十三日自李陳阿斷帳戶質借六十萬元，存入黃陳節彰
銀一三七六帳號，與其他資金計一百二十三萬元，轉入黃薇如五信九九五─一號股票專用戶，當日支付股款。
Ｄ於八十年一月二十八日自黃裕茂帳戶質借一百四十萬元（運用到系爭押
租金部分僅三十一萬元），與其他資金一百萬元，合計二百四十萬元，存入黃陳節彰銀一三七六帳號，其中二百三十二萬元，轉入黃薇如五信九九五─一股票專用戶，當日支付股款。
②以原告名義存入僑銀高雄分行定存八百四十萬元部分，支出情形如左：
Ａ於八十年四月二十二日質借二百萬元，開具台支與黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號七百七十萬元，合計九百七十萬元，轉入 黃紹庭 （原告之子）高市五信三民分行二一四一─九帳號（宏聯證券專用戶），當日支付股款。
Ｂ於八十年四月三十日結清時，六百萬元開具台支兩張，各三百五十萬元及二百五十萬元，另提現金四十萬元，其支出情形：
ａ其中三百五十萬元及現金四十萬元，計三百九十萬元，轉入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號，支給：
Ⅰ二百九十七萬元轉入黃薇如五信三民九九五─一帳號，購買股票。
Ⅱ五十五萬元轉入 吳阿仁 五信三民一三三七─三股票專用戶帳號，俾供原告從事股票買賣。
Ⅲ三十四萬元償還四月二十九日向鄰居（三多三號一八四號）蕭林玉
秀女士調借現金三十四萬元，該三十四萬元存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶，連同自李陳阿斷一六四六九─九帳戶質借二十四萬元及原告彰銀前鎮分行一○七一四─九帳戶提領十四萬元，合計七十二萬元，轉入黃薇如五信三民九九五─一宏聯證券股票專用戶，支出股款。
ｂ二百五十萬元部分，於八十年四月三十日存入李陳阿斷彰銀分行一六
四六九─九帳號，有台灣銀行公文為證，其資金用於償還該帳戶於同月二十二日質借四百八十二萬元，而該借款連同陳鐘棠同分行一六四六八帳戶借二百六十五萬元及黃裕茂一六四七六─六帳戶，合計一千零七萬元，存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶，其中七百七十萬元轉入黃紹庭五信三民二一四一─九宏聯證券股票專用戶，支付股款。
⑷七十九年十一月二日，一千零十萬元部分，轉其中一千萬元於同年十一月七
日連同利息九六九、一六七元，匯還慶豐銀行高雄分行，該款項係七十九年四月十六日林美華購買博愛大樓十樓時，以原告名義向該銀行之前身國泰信託高雄分公司之貸款三千萬元（附股東協調會紀錄及與林美華協調會記錄），事證彰彰明甚，是被告稱「該三○、○○○、○○○元核撥後即轉入同行黃陳節第Ａ00000000帳戶，當日另提二○六、六一○、○○○元交存定期存款，核與訴願人主張不符‧‧‧」一節，與事實不符。蓋該定期存款於同年四月十八日與股東 許永敏 等人結帳時，給付股東等投資博愛大樓之股本及盈餘分配，有股東會議紀錄、轉帳傳票、許永敏簽名傳票以及慶豐銀行之貸款付息證明可稽。又該林美華購屋分期所付款項，已用於建屋經費，故而該一千萬元清償上揭貸款即運用於建屋款，且該十樓出售二分之一時，即已繳納財產交易所得，有七十九年度所得稅申報核定單為證，未出售部分，雖有出租，亦於每年報繳不動產租賃所得稅，八十六年度申報租賃所得一○二、六○○元，八十七年度七八○、七○○元，有八十六、七年度申報核定單為證，實已符合所得稅法免再核計押租金利息所得之規定。
⑸七十九年十一月十五日轉帳二百四十萬元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶，原告於翌日給付左列款項：
①給付水泥工 洪順德 工資八萬元，有其兌領之支票正反面、銀行帳冊、會計帳頁等影本及洪順德領款證明書為證。
②給付威泰鋁帷幕公司羅維煥工程款八三一、○○○元，有該公司工程請款
單、收據、銀行帳頁、兌領之支票正反面影本為證，從而被告不得以該威泰鋁帷幕公司未將該八三一、○○○元之工程款列帳及未發現其已開立發票為由，不予採認原告主張之理由及提供之事證。
③以二張支票（編號0000000─一一）給付高雄三菱電梯公司承攬昇
降管道內之隔間工字鐵之工資款三一、五○○元及一五○、○○○元（原訴願書漏列），領款人為該公司劉經理之妻 劉郭金花 ，有其出具之證明書及彰銀交易明細單、兌領支票正反面影本等為證。
④餘額一、三○七、五○○元存入黃薇如五信九九五─一股票專戶購買股票
，有銀行帳頁及文票為證（可向彰銀求證），況且五信（宏聯證券公司）股票專用戶審理機關查證易如反掌。
⑤決定書第八頁就本部分押租金指稱「訴願人主張系爭資金均用以支付包商
、建材商等興建房屋有關之各項支出，惟均未能提出確實資料供核，且經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱無足採」，又第十六頁謂「二、四○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶後，併同其他款項於七十九年十一月十六日，轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，隨即於同一日提款三、八四○、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，‧‧至所提洪順德、劉郭金花、‧‧‧之證明書，乃臨訟補具，不足採據‧‧‧」等節，查該二百四十萬元中的部分金額，確實用於支付包商、材料商等建屋款項，訴願決定機關不得因本部分押金併同其他款項於七十九年十一月十六日提款三百八十四萬元，高於押租金為由，據以認定上述工程款之給付，非屬本件押金之運用；該押租金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，並無專屬性，同日在同一帳戶進出款項，難道無法靈活運用支出嗎？又威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊，未登載八三一、○○○元工程款或未就本工程款開立發票，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及稅捐稽徵法第四十四條已有明文規範，不能以此遽予推論原告未給付該項工程款；況本款項運用於博愛大樓興建工程部分，有受款人工程請款單、領款收據及兌領之支票、銀行帳冊等為證；另購買股票部分，有銀行帳頁及支票附案可稽，該等事證如何「臨訟補具」？至於三菱電梯劉郭金花出具之領款證明書，乃係更確實證明原告給付其工程款之支票業已兌領而已，訴願決定機關不應抄襲被告答辯書所稱「臨訟補具」，而不予查證，即全然推翻原告之事證，此與刑法第一百二十四條所定「枉法裁判」，有何不同？⑹帳戶餘額六四、○○○元，存放銀行所生利息，每年皆已申報所得稅。
（七）本件系爭押租金用於興建博愛大樓之各項工程款及土地款計六四、七五二、七○○元，博愛大樓部分樓層已出售並確已由原告申報財產交易所得一○、六三
九、一七○元，未出售部分而出租他人者，亦經原告申報租賃所得在案，自七十九年度到八十七年度共申報租賃所得為四、二九五、三七六元；另有七百二十萬元，係由原告轉投資大眾火鍋城、白子良設計公司及東石港餐廳等，均屬綜合所得稅中之營利所得部分，僅因經營不善，致營利所得為虧損（即依法合併核課綜所稅營利所得為○元），以上合計七一、九五二、七○○元，均屬原告能確實證明押租金用途，並將運用所得申報部分，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，應免予再設算租賃所得，從而訴願決定機關及被告之決定均有違誤，應予撤銷。又其餘三五、○○八、○○○元，以黃陳節（原告之妻）、黃薇如（原告之女）及黃紹庭（原告之子）等，從事股票買賣，其所運用從事購買股票之支出，大部分尚存有證券公司開戶之專用股票存摺為證，而其兌領支票者，原告已會同上開行庫人員查明無訛，惟因該等兌領支票，檔存於該行庫中，並已裝訂成一大冊，無法影印，原告已函請彰銀前鎮分行及合庫南高雄支庫出具兌領支票者證明，且每年均申報股利所得稅在案，原告自八十三年度至八十八年度申報股利所得高達九、一四二、九三五元（八十年度至八十二年度部分正向國稅局申請資料中）。黃薇如自八十一年度至八十八年度申報股利所得三、四二七、二四三元（八十年度部分正向國稅局申請資料中），黃紹庭部分與原告合併申報，是故該押租金從事股票買賣部分，每年皆依規定申報股利所得稅，符合首揭所得稅法免再課徵押租金利息所得之規定。
（八）由於原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具有支付工具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細則均未詳細規定應如何證明押金之用途，而貨幣本身具有高流通性，因原告買賣股票及投入房地產資金進出過程均如前述，並提出各項文件予以佐證，被告調查時又未通知原告前往逐筆核對及提示用途說明，何況被告已查證部分押金在原告之乙存或定存帳戶中存放或流轉，必定產生利息所得課稅，亦不予認定，逕以「並無確實資料供核」等概括性之詞句核課稅捐，致造成重複課稅，依法不合。
（九）又依據營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款規定：「出租財產所收取之押金，按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出）及利息支出（收入）列帳。」可見營利事業出租財產所收取之押金，其列帳方式為借記利息支出，貸記租金收入，同時增加利息支出及租金收入相抵後已無課稅所得可言，並未規定要舉證押金用途及已運用所產生之所得申報者，才可免設算租賃收入，同屬出租財產收取押金，對於個人或營利事業採差別課稅方式，已違反課稅公平原則。如再按被告增加限制押金運用於償還建屋購地貸款所產生之免稅所得及運用於償債、購買股票及返還股東股本及紅利並未產生利得課稅，押金就要設算租賃所得課稅，更違反所得稅法「有所得才課稅，無所得則免申報免課稅」之課稅原則。
（十）再者，依財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋：「主旨：納稅義務人以財產出典所得之典價投資於生產事業，其所獲分配之股利如為符合獎勵投資條例第十二條規定准予延緩課稅之記名股票，無須另按利率計算申報租賃收入。說明：二、依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，但出典人能確實證明該項典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。本案納稅義務人某某君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。」，按上揭函釋意旨，係就出典取得典價部分所為釋示，而同列於該條款之收有押金者，依類推解釋原則，應為相同之適用，則本件所收之押金，投資於不動產事業及金融證券事業，就該投資交易所獲得之所得，實即該押金租賃所得之代替，並業已依法申報課稅，則無須再另按該法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。原告選擇採運用押金所得之代替方式申報課稅，符合上開所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定之立法原意及財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋意旨，該押金之運用過程及運用所產生所得已申報之佐證資料，於行政訴訟狀及附件中已確實證明，從而本件押金不應再計算租賃收入，以符上揭大法官會議解釋及所得稅法第十四條第一項第五類第三款之立法意旨。
（十一）綜上所述，本件原告業依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定確實證明本項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報，事證均彰彰明甚；在復查階段，被告固執己見，原處分未獲變更，原告乃就原處分質疑各點，再補充理由及證據，向財政部提起訴願，詎料該部均未就各項訴願理由及事證重行審理，並全抄襲被告之答辯書作成訴願決定書，「官官相護」之程度，令人匪夷所思！行政機關於適用行政法規而為行政處分時，雖難免因有違誤而侵害人民之權益，為糾正該違誤之行政處分，行政救濟制度乃應運而生，進而有各級行政救濟機關的設置，其功能乃在加強維護人民之權益。惟就本件而言，自八十二年十月十四日第一次復查，至八十九年六月十四日訴願決定，歷經七年有餘，原告期期以為如此「曠日費時」，乃因審慎審議或因調查證據所必然，惟經校閱訴願決定書全部文字，竟全抄襲自被告之答辯書，且「隻字不漏」，行政救濟機關如此率由舊章，因循苟且，更遑論保障人民之權益了！
二、被告主張之理由：
（一）按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。
（二）查所得稅法所稱「當地銀行業通行之存款利率」，因銀錢業存款利率，隨存款時間長短而有所不同，為切合實際，並求劃一，特予明定所得稅法第一百二十三條。所得稅法施行細則第一百零八條乃基於所得稅法第一百二十一條之授權，依所得稅法第一百二十三條規定統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，該施行細則並不違反原告所訴稱法律保留原則，被告押租金設算依該規定，按財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函通報八十年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之九‧五設算，並無違誤。
（三）又財產出租人取得租賃所得，依法應予課稅，而財產出租人以收取押租金代替租賃收入，此些押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有別，否則有違租稅公平原則。是所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」當指應稅所得部分，原告訴稱包括免稅所得，應屬曲解法令。次查原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。再者，如果對押租金不予設算租賃所得或主張運用押租金均已於其他稅捐課徵管道中已核課即可免設算租賃所得者，將對收取租金而用來投資者造成不公，因為收取租金要課租賃所得，並不因收取租金拿去還公司債務可免課租賃所得，如果將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，所以課徵綜合所得稅，將押金拿去投資是另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別即不得視為重複課稅，所以所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得中，報者」此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等）才有該條但書之規定，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，自無將運用所產生之所得申報之可能。又原告主張購買股票，惟並未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核，因此原告取得之押租金仍需設算租賃收入。
（四）原告另主張系爭一億一千萬元押金流向分五大部分所提示之事證，經被告查證結果分述如次：
⑴第一筆押金六千萬元：
①按原告於七十九年十月廿七日轉帳五千九百五十萬元償還黃薇如、黃陳節
、 陳吉原 及宗育貿易公司於彰銀前鎮分行之貸款，經查該等貸款中黃薇如七十九年四月十二日貸款二千萬元、黃陳節七十九年二月八日貸款一千萬元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二千萬元，貸款合計五千萬元，次查該筆貸款除其中黃陳節提領現金六百萬元，難以證明其用途外，餘四千四百萬元均於貸款日轉存黃陳節僑銀帳戶償還僑銀八千萬元貸款，又查黃陳節僑銀八千萬元貸款核撥後即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，縱皆實在，均為收受押金前之理財、投資行為與押金之運用無關，查上述貸款自有其目的及理由，因購地建屋售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前已發生，當發生者，以押金償還前項貸款，所產生的效益是免除償還後利息之支付，原告未將此部分申報為租賃所得，核與首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定不合，系爭押金仍應予設算租金收入。
②原告另訴稱宗育貿易公司七十九年二月五日貸款九百五十萬元分別於七十
九年二月五日用於支付黃守信水電工費用五萬元及轉入友人王百祿帳戶七百萬元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二九、二○○元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁實際轉帳金額二、八八七、○○○元）；押金餘額五十萬元用於償還上開黃薇如等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建斌、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，查原告僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本，該等文件僅能證明款項有提領，並不能證明原告所稱有買股票或支付工資之事實，又提示彰銀前鎮分行證明支付五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、三三四元，惟如前述，押金縱被用來還債，其所產生之效益唯免除以後債務利息之負擔，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本件無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，原核定予以設算租賃收入，並無不合。
⑵七十九年十月二十九日二千萬元轉存訴外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳
淑琴、黃高設等五人名下定存各三百萬元，合計一千五百萬元，另五百萬元轉存黃陳節彰銀前鎮分行支存帳戶部分：
按原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說，至轉入黃薇如帳戶購買股票，迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅云云，惟未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採，被告核算押金部分租賃所得，並無不合。
⑶七十九年十月三十日一七、四三六、○○○元轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿
斷等三人名下定存各三百萬元，合計九百萬元及原告名下定存八百四十萬元，餘提現三萬六千元部分：
經查原告所訴之質借均為黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱①支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；②支付正男興業建築五金款八萬一千元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項有提領並不能證明原告所稱支付五金款；③與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據；④轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採。
⑷七十九年十一月二日一千零一十萬元轉存黃陳節所有彰銀前鎮分行帳戶一千萬元，餘十萬元提現部分：
經查原告七十九年四月十六日向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三百萬元核撥後即轉入同行黃陳節帳戶，併同其他款項提款合計二○六、六一○、○○○元轉入定存，於同年四月十八日解約併同利息分別轉存「鳳珠」（詳卷附國泰信託收入傳票，姓氏不詳）0000000帳戶一億二千萬元，及黃陳節Ｃ00000000帳戶八六、六三
三、三二六元，雖主張七十九年四月十八日用以給付許永敏股本及盈餘分配一三○、○○二、九三三元，惟查該定期存款二○六、六一○、○○○元包含其他款項一七六、六一○、○○○元，是並不足以證明該三千萬元貸款與返還股東許永敏股本一三○、○○二、九三三元有關，又原告主張押金一千萬係用以償還前述三千萬元貸款乙節，查舉債三千萬元用於建屋所產生的財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生的利益唯消除債務，減少以後借款利息之負擔，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。
⑸七十九年十一月十五日轉帳二百四十萬元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶：
查七十九年十一月十五日押金二百四十萬元存入黃陳節彰銀帳戶後，併同其他款項於七十九年十一月十六日轉存四百九十萬元入同銀行黃陳節支存帳戶，並於同日提款三百八十四萬元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，所稱支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關，且查雖提示銀行帳頁及支票，亦僅能證明款項提領，並未能提供確實資料供核，又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八十三萬一千元之相關記載，所稱核無足採，至所提洪順德、劉郭金花之證明書，乃臨訟補具，不足採據，至轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，如前述亦未能提供購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採據。
⑹押金餘額六萬四千元，原告主張存放銀行生息，已申報所得稅，惟未提示相關資料證明。
（五）另原告援引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋乙事，據該函釋納稅義務人ＸＸ君以財產取得之典價，其能明確證明該典價用於投資生產事業之用途並申報課稅，乃無須另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，但仍需於以後轉讓年度申報課稅，係為免重複課稅，惟本件原告取得押租金用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與前該釋令有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張取得押租金不應再計算租賃收入，不足採據，請予維持。
（六）綜上所述，原告於七十九年十月二十七日領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱五次分別提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，是主張各節，均無足採。原告出租系爭房屋收取押金一億一仟萬元，經查明其資金流向，其中轉存原告六個月期（七十九年十月三十日至八十年四月三十日）定期存款八、四○○、○○○元，轉存期間屬於八十年度部分計有四個月（八十年一月至四月）應免予設算租金收入，被告重核決定依首揭規定就系爭房屋收取之押金設算租金收入為一○、一八四、○○○元，減除財政部核定之必要費用百分之四十三，租賃所得為
五、八○四、八八○，尚大於被告核定租賃所得五、○九一、二四○元，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之原則，被告重核租賃所得為五、○九一、二四○元，並無不合，請予維持。
理由
一、原告主張：所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定相牴觸，並違反憲法第十九條之租稅法律原則，應為無效。而被告以百分之九‧五計算押租金利息收入，係按彰銀一年期最高存款利率計算，是本件押金利息收入縱以「當地銀行業通行之一年期存款利率」計算，亦應予以重新核算。又所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱：「將運用所產生之所得申報者」，並無將免稅所得或免計所得額排除之明文，依所得稅法及前獎勵投資條例、促進產業升級條例之立法精神及參照釋字第二一○號解釋意旨，應包括申報所得及依法免稅所得或免計所得額情形在內，始符租稅法律主義及租稅公平原則。另押金運用之方法不一，選擇押金或運用押金其中之一申報課稅，乃所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定所允許。本件押金用於興建博愛大樓之各項工程款及土地款合計六四、七五二、七○○元，博愛大樓部分樓層已出售並確已由原告申報財產交易所得，未出售部分而出租他人者，亦經原告申報租賃所得，另有七百二十萬元，係由原告轉投資大眾火鍋城、白子良設計公司及東石港餐廳等，因經營不善，致營利所得為虧損，均屬原告能確實證明押租金用途，並將運用所得申報部分，其餘押金三五、○○八、○○○元，以黃陳節、黃薇如及黃紹庭等名義從事股票買賣，其所運用從事購買股票之支出，大部分尚有股票存摺為證，且每年均申報股利所得稅在案，在在符合所得稅法免再課徵押租金利息所得之規定等語；被告則以：所得稅法施行細則第一百零八條乃基於所得稅法第一百二十一條之授權，依所得稅法第一百二十三條規定統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，該施行細則並不違反法律保留原則，被告按財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函通報八十年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之九‧五設算租賃收入，並無違誤。又財產出租人取得租賃所得，依法應予課稅，而財產出租人以收取押租金代替租賃收入，此些押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有別，否則有違租稅公平原則。原告貸款購買土地產生之土地增值稅、財產交易所得及未出售房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，自無將運用所產生之所得申報之可能，雖主張部分押金用於購買股票，惟並未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核，所取得之押租金仍需設算租賃收入等語，資為抗辯。
二、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。又「八十年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期儲金利率為年息九‧五％。」，亦經財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函通報在案。
三、經查，本件原告將其所有系爭房屋出租予僑銀，出租期間自七十九年十一月一日起至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金總額為一一○、○○○、○○○元，承租人不另支付租金。被告乃按押金總額以郵政儲金匯業局一年期定期儲金利率百分之九‧五計算，核定租賃收入為一○、四五○、○○○元，減除財政部頒訂必要費用標準百分之四十三後，歸課原告租賃所得為五、○九一、二四○元，併計八十年度綜合所得課稅之事實，為兩造所不爭執，並有原告與華僑銀行高雄分行七十九年十月十五日訂立之房屋租賃契約書影本、原告八十年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書等附於處分卷內可稽。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）原告主張：第一筆押金六千萬元，於七十九年十月二十七日轉帳五千九百五十萬元償還原告（提供黃薇如不動產擔保）、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司積欠彰銀前鎮分行之貸款乙節，經查，該等貸款中原告七十九年四月十二日貸款二千萬元、黃陳節七十九年二月八日貸款一千萬元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二千萬元，合計貸款五千萬元，除其中黃陳節提領之現金六百萬元難以證明其用途外，餘四千四百萬元均於貸款日轉存黃陳節華僑銀行帳戶償還華僑銀行八千萬元貸款。又查黃陳節於華僑銀行八千萬元貸款核撥後，隨即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行之支存帳戶，並旋由劉秀英等人陸續提兌，縱使原告所述該筆貸款係用於購地建屋、售屋之事屬實，惟皆為收受押金前之理財、投資行為，核與押金之運用無關。又由上開貸款之目的及理由觀之，因購地建屋、售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得等，均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前所已發生，故以押金償還該等貸款，所產生的效益是「免除償還以後利息之負擔」，該效益原告並未申報課稅，是系爭押金仍應設算租金收入。又原告訴稱宗育貿易公司向彰化銀行貸款之九百五十萬元分別用於支付黃守信水電工費用七九、二○○元、轉入友人王百祿帳戶七百萬元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，及剩餘二、四二○、八○○元連同其他資金四六
六、二○○元，合計二、八八七、○○○元以陳金足名義購買股票云云，惟查所訴黃陳節、陳金足帳戶購買股票，原告僅提示黃陳節彰化銀行帳戶，並未能確實提示購買何種股票、持有期間、是否獲分配股息等資料供核，且其係以宗育貿易公司向銀行貸借之款項支應，其效益乃貸款運用所產生之結果，另原告所述押金餘額五十萬元用於償還上開原告等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付 陳建賦 、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，如上所述，押金縱被用來還債，其所產生之效益惟免除以後債務利息之負擔，至被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅與否，均與本件無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，被告予以設算租賃收入，並無不合，原告上開主張，不足為採。
（二）原告又主張：第二筆押金二千萬元，其中轉存李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三百萬元，隨即以質借方式運用該資金，投資或購買股票，其餘五百萬元存入黃陳節彰化銀行帳戶嗣轉入黃薇如帳戶從事股票買賣云云，惟原告所訴之質借均為李明哲等五人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關。且查其主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司乙節，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料等證明以實其說。又所訴轉入黃薇如等帳戶購買股票，每年並依規定申報所得稅云云，並未能提示購買股票相關證明文件以供查核，是原告上開所訴均不足採，被告核算此押金部分之租賃所得，亦無不合。
（三）另原告訴稱第三筆押金一千七百四十三萬六千元，其中轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人名下定存各三百萬元，嗣以質借方式運用該資金，其餘八百四十萬元存入原告名下定存，嗣以質借及結清時轉入黃紹庭等人帳戶購買股票云云，然查原告所訴由黃裕茂等三人之質借，均為彼等綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查原告指稱：⑴支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；⑵支付正男興業建築五金款八萬一千元，雖提示有銀行帳頁，僅能證明款項有提領，並不能證明原告所稱支付之五金款；⑶與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據；⑷轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭等人帳戶購買股票，並未能提示購買股票相關證明文件，是原告既未能提示與運用押金產生所得並已申報之文件供核，此部分之指訴亦均不足採。
（四）又原告主張：第四筆押金一千零十萬元，其中一千萬元係用以償還向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三千萬元貸款乙節，查舉債三千萬元用於建屋所產生之財產交易所得、租賃所得等，均與押金之運用無關，押金償還債務所產生之利益，惟消除債務減少以後借款利息之負擔，均如前述，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，此部分押金仍應予以設算租金收入。
（五）另原告主張：第五筆押金二百四十萬元存入黃陳節彰銀帳戶後，一部分用於支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，其餘入黃薇如帳戶購買股票云云，雖提示其銀行帳頁及支票，惟亦僅能證明提領款項，並未能提供確實資料供核，尚難證明與系爭押金有關，且查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所提洪順德、劉郭金花之證明書，乃臨訟補具，不足採據，又系爭房屋於七十九年一月十二日取得使用執照，同年十月十五日與華僑銀行訂定租賃契約，原告主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理；至其餘一、三○七、五○○元轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，亦如前述未能提供購買股票相關證明文件供核，上開指訴均不足採據。另系爭押金餘額六萬四千元部分，原告主張存放銀行生息，並已申報所得稅，惟並未提示相關資料予以證明，所訴尚難憑採。
（六）原告又主張：依所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二規定及前獎勵投資條例、現行促進產業升級條例對免稅所得或免計所得額均有明文，所謂「運用所產生之所得申報者」應包括免稅所得。又收取之押金如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內，押金運用之方法不一，選擇任何其中一種申報課稅，乃所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定所允許，系爭押金運用所產生之所得均已申報，不應再計算租賃收入云云，惟查，財產出租人取得租賃所得時，依法應予課稅，而財產出租人以收取押租金代替租賃收入，此押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有所區別，否則即有違租稅公平原則。上開所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定「並已將運用所產生之所得申報者」，當指應稅所得部分，原告訴稱包括免稅所得，係屬誤解法令。又原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，係在取得系爭押金償還之前所「已發生」或「當發生」者，與押金並無關聯，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益原告並未申報於綜合所得課稅。再者，運用押金於綜合所得以外其他稅捐課徵管道中已核課，仍不得免予設算租賃所得，故收取租金要課租賃所得，並不因收取租金後運用於清償債務或其他用途即可免課租賃所得，且如將收取之租金運用於投資，被投資事業固依法需報繳營業稅、營利事業所得稅等各項稅捐，出租人亦不得因此要求免課租賃所得。因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，故予以課徵綜合所得稅，而將押金作其他投資為另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅，是所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等），始有該條但書之規定。原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，且未確實證明已將運用該押金所產生之所得申報，主張購買股票，亦未能提示購買何種股票、持有期間及是否取得股息加以申報等資料供核，均難認合於所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件。又原告所引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋：「‧‧‧納稅義務人ＸＸ君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條（即所得稅法第十四條第一項第五類第三款）規定計算租賃收入。」，係為免重複課稅所為解釋，惟原告取得系爭押金係用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與上開函釋尚屬有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張所取得之押金均已將運用所產生之所得申報，不應再計算租賃收入，不足採據。
（七）至原告主張：依營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款規定，營利事業出租財產所收取之押金，其列帳方式為借記利息支出，貸記租金收入，同時增加利息支出及租金收入，相抵後已無課稅所得可言，並未規定要舉證押金用途及已運用所產生之所得申報者，才可免予設算租賃收入，同屬出租財產收取押金，對於個人或營利事業卻採差別課稅方式，有違課稅公平云云，惟上開查核準則第七十二條第八款乃規定：「出租財產所收取之押金，按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出）及利息支出（收入）列帳。」，係規範營利事業出租財產收取押金時，得否認列租金收入或利息支出之問題，且營利事業出租財產如符合該條款之規定，出租人於會計分錄係貸記租金收入，而承租人為借記利息支出，並另有其他相對應之借記、貸記科目與之相配合，並非如原告所言，出租人同時借記利息支出及貸記租金收入，相抵後無產生課稅所得，原告此之主張，容有誤會。
（八）末查，原告主張：所得稅法施行細則係依所得稅法第二百二十一條規定訂定，惟該條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規解釋，所得稅法第一百二十三條既已設有明確規定，而關於人民權利義務事項應以法律定之，應以法律規定之事項不得以命令定之，此為法律保留原則，所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第0000000000號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨云云，惟查所得稅法所稱「當地銀行業通行之存款利率」，因銀錢業存款利率，隨存款時間長短有所不同，且各業者間利率亦有所差異，為切合實際，並求劃一，所得稅法第一百二十三條明定：「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之」。是所得稅法施行細則第一百零八條即係基於所得稅法第一百二十一條之授權，依所得稅法第一百二十三條規定，統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，該施行細則並不違反法律保留原則，核與憲法第十九條、中央法規標準法第五條、第六條及所得稅法第一百二十三條規定均無違悖，被告依財政部八十年一月九日台財稅第000000000號函通報八十年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之九‧五設算，並無違誤，原告上開主張，並非可採。
四、綜上所述，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，亦未將押金運用所產生之所得申報，自難謂與首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件相符。從而，被告按原告收取之押金總額設算租賃收入，核定租賃所得為五、○九一、二四○元，併計八十年度綜合所得課稅，於法洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月二十八日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官林石猛法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年十一月二十八日
法院書記官謝文輝