裁判字號：最高行政法院93年判字第55號判決
裁判日期：民國93年01月30日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十三年度判字第五五號
上訴人乙○○
丁○○兼共同送達代收人
丙○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國九十二年九月二十五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三三四八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人等繼承取得坐落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之十、八之四七地號（重測後為新竹市○○段二○二、一九九、二○一、二一○、三七五地號）等五筆土地，該五筆土地原為所有權人 蘇木榮 （上訴人等之父）與 鄭茂發 等八十一人共有，民國（以下同）八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，上訴人等亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由鄭茂發等其他共有人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予 李炯泰 等二一三人，並於八十三年四月二十五日及五月十三日分別辦理登記完竣，被上訴人以八十五年九月十五日納稅基準日前，上訴人等並非此五筆土地地價稅納稅義務人，遂未向上訴人等開徵。上訴人等主張該五筆土地依法不得移轉，應仍屬上訴人等所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，扺繳八十五年地價稅。又新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地（重測後為風空段三一、三三、一一八地號），係農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。本件前經台灣省政府訴願決定駁回，上訴人遂向財政部提起再訴願，將處分及訴願決定均撤銷，由原處分機關另為處分。原處分維持原核定，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
上訴人起訴主張：一、程序方面：座落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之十、八之四七地號等五筆土地，有關土地現值申報、課徵及退還土地增值稅、核課地價稅等相關事項，及座落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，應課徵田賦而非地價稅，均已經九十年九月二十六日台財訴字第○九○一三五五四二五號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分在案。原處分溯及既往失其效力，已不存在，被上訴人應於接到再訴願決定書十日內退還已繳納之土地增值稅及地價稅，並加計利息一併退還。有關土地增值稅核課部分，依土地稅法第四十九條規定其核課期間為七天，被上訴人自始即未於八十二年七月三十日至八十二年八月七日核定並送達上訴人等，即無所謂徵收問題及申報土地移轉現值之法律規定適用。被上訴人既未於五年公法請求權時效消滅前即九十年十一月十六日前依再訴願意旨重為處分，於時效消滅後再作出九十年十二月十八日復查決定，程序依法不合。而依稅捐稽徵法第三十五條規定，原處分既已撤銷不存在，被上訴人未依法重行處分，上訴人又無申請復查，何來復查決定？且依訴願法第七十七條第六、七款規定，原行政處分已不存在，訴願決定應為不受理，自無稅捐稽徵法第三十五條復查程序之適用，而所稱復查程序及訴願程序二個月期間之起始如何計算，未據論明，依法無據，訴願機關不依法為不受理之決定，實依法不合。二、實體方面：（一）蘇木榮所遺座落新竹市金山面八、八之七、八之八、八之十、八之四七地號等五筆土地，依土地登記簿謄本所載為 鄭建樟 等一百十一人所分別共有，被上訴人稱係與鄭茂發等八十一人公同共有，查與事實不符。（二）依訴願法第七十五條規定及台灣高等法院檢察署處分書（八十三年度議字第二七三四號），本件部分共有人並未依土地法第三十四條之一處分全部共有土地；又依民法第八百十九條、民事訴訟法第三百五十五條規定及行政法院三十九年度判字第二號、六十一年度判字第七○號判例，共有人鄭茂發等八十一人既個別與 何江連 訂定其應有部分之買賣契約，自無被上訴人所稱八十二年七月三十日檢附土地法第三十四條之一規定之證明文件及遺產稅繳清證明文件。又被上訴人並無於收件之日起七日內依法核定應納土地增值稅及填發稅單送達納稅義務人。（三）依土地登記規則第七十九條及土地法第七十三條第一、二項規定，本件契約成立之日為八十二年六月三十日，而於八十三年一月二十六日申請權利變更登記，即非合法之登記，自無以不合法之土地登記簿所記載之所有權人，據以認定八十五年九月十五日之納稅義務基準日之所有權人。（四）依土地稅法第五條、民法第七百五十九條及遺產及贈與稅法第八條規定，本件未依法完成遺產稅及辦理繼承登記前，不得處分其物權，而本件土地增值稅納稅義務人為蘇木榮之繼承人。上訴人等為蘇木榮之繼承人，並無與李炯泰等人有何買賣契約之成立。被上訴人對前揭五筆土地既已自承核課有誤，上訴人依法申請退稅，自應退還稅款給上訴人。而被上訴人亦自承八十二年七月三十日申請土地移轉現值申報，並無檢附遺產稅繳清證明書之證明文件。（五）有關座落新竹市○○○段五三三、五
三七、五四一地號等三筆土地，原經農業主管機關核准之農業用地課徵田賦，依都市計畫使用分區為保護區，並無變更為非農業用地使用，按土地稅法施行細則第二十五條規定，被上訴人稱地政機關或農業主管機關並無於七十九年五月底前將系爭三筆土地列冊改課地價稅移送被上訴人執行，被上訴人亦無提出據已改課之證明文件；且被上訴人稱已於七十九年七月發函通知蘇木榮系爭土地改課地價稅，惟被上訴人無法提出送達證明，則被上訴人對其主張應負舉證責任，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，溢繳之稅款加計利息一併退還等語。
被上訴人則以：一、程序方面：原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院四十五年度判字第七號著有判例可參，則被上訴人重行查核後，所作之「復查決定」處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，並不發生核課期間之適用問題；又提起行政救濟案件係採爭點主義，並不表示整個稅捐核定不合法，故與行政程序法第一百十八條之情形不同。本案既經依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」在案，則上訴人稱本案已逾核課期間、處分不存在及五年公法上請求權時效消滅等節，顯係誤解，不足採據。又系爭座落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之十、八之四七等五筆土地係由其他共有人鄭茂發等八十一人於八十二年七月三十日依土地法第三十四條之一規定向被上訴人辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定，自應受理，另本件係核定上訴人之被繼承人蘇木榮八十五年度地價稅案件，與土地現值申報、退還土地增值稅等部分應屬無涉。二、實體方面：（一）系爭座落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之十、八之四七地號等五筆土地，係土地原所有權人蘇木榮與鄭茂發等一○一人共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，繼承人亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人依土地法第三十四條之一規定向被上訴人機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依民法第一一五一條、土地法第卅四條之一第五項、土地法第四十三條、土地登記規定第八條規定（現為第七條），本件之登記自屬有效。另上訴人主張對系爭土地部分共有人並無合於土地法第三十四條之一第一項規定之要件，及無履行同法條第二、三項規定之程序情事，業分別經行政法院八十五年度判字第二○四一號判決及八十五年裁字第一八七○號裁定駁回。（二）次查上訴人於八十四年一月二十三日及二月十四日，向被上訴人提出申請退還系爭五筆土地之土地增值稅款之申請書中已坦承，系爭土地經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向被上訴人申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案，又依據本件權利人李炯泰等所提示通知上訴人之存證信函已敘明土地增值稅由買方即權利人負擔，再者土地增值稅繳款書正本亦係由權利人李炯泰等二一三人提供，上訴人相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，綜上所述，上訴人並非本案土地增值稅繳納之人，其申請退稅自於法無據。（三）座落本市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地原課徵田賦，但被上訴人清查時發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。且被上訴人確實已於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知土地所有權人蘇木榮，惟其並未提出異議，又蘇木榮雖於八十一年間死亡，該三筆土地本處改按一般用地課徵地價稅至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納確定在案。次查，系爭土地原建有房屋，但被上訴人於七十九年辦理清查時發現已破舊不堪無法居住，不符合與農業經營不可分離土地要件，被上訴人自七十九年起改按一般用地課徵地價稅，納稅義務人並無異議業經繳納確定在案，又查上訴人雖一再主張系爭土地未變更為非農業使用，惟迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計一、三六八平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前上訴人如何以其持分為農經不可分離之用？亦有疑義等語，作為抗辯。
原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、程序方面：（一）查本案蘇木榮於八十一年七月十八日去世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，遺產係屬繼承人公同共有，上訴人等迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被上訴人核發本件稅單時，依民法第一千一百五十一條、稅捐稽徵法第十二條、第十六條、財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋，以全體共有人為納稅義務人，並於系爭八十五年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，係因上訴人等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被上訴人，上訴人就此所為之指摘，顯屬權利濫用，要無可採。（二）次查，財政部八十二年六月十七日台財稅第0000000號函明示，稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納，因此是否准予分單繳納，被上訴人本有裁量權，而被上訴人因上訴人等迄不將全部繼承人資料報明，則其裁量結果，認為衡酌本案案情，認無准予分單之必要，其裁量並無違法；是上訴人就此所為主張，亦無可採。（三）原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，被上訴人重行查核後，所作之「復查決定」處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，並不發生核課期間之適用問題；本件既經被上訴人依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」在案，則上訴人稱本案已逾核課期間、處分不存在及五年公法上請求權時效消滅等語，容有誤解，自不足採。二、實體方面：（一）關於新竹市○○○段
八、八之七、八之八、八之十、八之四七地號等五筆土地部分：原所有權人為蘇木榮與鄭茂發等八十一人公同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，上訴人等亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣等情，業據新竹市地政事務所八十六年六月五日新地一字第四五九八號函復被上訴人在案；被上訴人乃依土地稅法施行細則第二十條規定，就系爭五筆土地之八十五年之地價稅，以該年度九月十五日納稅基準日土地登記簿上所登記之共有人為納稅義務人，上訴人等因土地登記簿上之登記並非系爭五筆土地之共有人，乃未將之列為地價稅之納稅義務人對之開徵，依前揭規定，於法並無不合。系爭五筆土地於八十二年七月三十日移轉時，被上訴人誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，嗣依財政部六十九年十月三日台財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，被上訴人以承買人業已提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，上訴人等則未能提出任何證據證明其係由上訴人等繳納，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋意旨，乃將溢繳之增值稅退還代繳人，查財政部上開函釋，係本於權責機關就所屬稽徵機關如何適用法規所作之解釋，核其解釋內容並不違反法之規定，被上訴人予以適用，於法自無不合，上訴人等訴請撤銷，並未提出其繳納系爭土地增值稅之證明，所訴於法無據。（二）關於新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地部分：按土地稅法第十四條規定。本件系爭三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦，惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，經被上訴人於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃於以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知當時土地所有權人蘇木榮（上訴人等之父），改按一般用地稅率課徵地價稅，蘇木榮不但並未提出異議，且至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納，是系爭之土地顯已確定在案，上訴人等未重新申請，竟訴請撤銷已確定之核課案，亦於法無據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：（一）原判決稱本件有關地價稅、田賦及土地增值稅之核課，依土地登記簿謄本所載上訴人等並非所有權人，此為原審所認定之事實，依土地稅法施行細則第二十條規定，上訴人等即非納稅義務人，原審卻未撤銷訴願決定、復查決定及原行政處分，理由與主文顯相矛盾。（二）依民法第六條、第二十六條之規定，被上訴人以八十一年七月十八日死亡而無權利能力之蘇木榮為土地增值稅之納稅義務人，及以無權利能力之非法人團體之代表人 蘇陳素鑫 ，為地價稅之納稅義務人，於法不符。
（三）上訴人等既非土地所有人，依土地法第一百四十四條、第一百七十二條、第一百八十二條規定，被上訴人向上訴人等徵收土地稅，自屬違法；而本件係蘇木榮死亡後之移轉案件，其土地增值稅向蘇木榮徵收，亦屬違法；又被上訴人未依再訴願撤銷之理由所載，依土地稅法第四十九條規定辦理，於原審言詞辯論時，被上訴人亦無法提出符合土地稅法第四十九條規定之證明文件，且再訴願撤銷後，被上訴人並無重核向蘇木榮之繼承人徵收土地增值稅，自無土地稅法第四十九條第三項辦理移轉登記之效，其違反法律規定之登記自屬無效，原判決恣意以行政處分變更納稅義務，違反法律及憲法規定。（四）按上訴人所提台灣高等法院檢察署八十三年度議字第二七三四號處分書，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條規定，上開處分書應推定為真正，本件共有人及上訴人等，皆舉證否認有被上訴人所稱依土地法第三十四條之一規定處分之買賣契約存在之事實，原審未查明買賣契約書是否存在，有違證據法則。（五）蘇木榮既已死亡，依民法第七百五十八條、第七百五十九條及土地法第三十四條之一規定，共有人無權處分蘇木榮已登記之土地，且依土地法第一百八十二條規定，增值稅應向繼承人徵收，被上訴人稱復查重核維持向死亡之蘇木榮徵收，於法不合，而原審對納稅主體之認定有誤，自屬違法。又被上訴人亦自承於八十二年七月三十日訴外人何江連申請移轉土地移轉現值申報時，其未提出他共有人已為受領或其提存之證明，被上訴人予以受理，顯依法有違。（六）依稅捐稽徵法第十四條規定，被上訴人既因適用法律規定錯誤，於蘇木榮死亡後，復向其課徵土地增值稅，經繼承人依法繳清後，再依法予以撤銷，其所溢繳之全部稅款，繼承人依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退稅，依法並無不符。被上訴人稱本件納稅義務人非上訴人等，自違反前揭規定，而誤以蘇木榮為納稅義務人溢繳之稅款，自應退還其繼承人；本件係公法之處分，原判決將公法私法之規定混淆不清，顯與憲法第十五條、第十九條、第二十三條之規定不符。又依七十七年八月十八日台七七內地第六二一七六七號函修正土地法第三十四條之一執行要點第十二項規定，本件被上訴人稱八十三年七月三十日申報蘇木榮之應有部分，有前揭執行要點之適用，依法無據，原判決亦然。
（七）依土地稅法第五條之一及土地法第一百八十二條規定，本件因繼承取得之不動產，土地增值稅應向繼承人徵收，而被上訴人亦自承核課有誤，經再訴願撤銷後，被上訴人尚未重核依法向蘇木榮之繼承人課徵，亦未依土稅法第四十九條規定辦理，且未於法定收件之日起七日內依法核定應納土地增值稅並填發稅單送達上訴人等，即無前揭土地稅法第五條之一適用，本件上訴人係因繼承而取得所有權，縱有代繳情事，亦應由蘇木榮之繼承人為法定之代繳人，自無非繼承人為權利人申請還稅款之理。（八）被上訴人稱不法完納之土地增值稅證明，得據以依土地稅法第四十九條第三項規定，由案外人辦理所有權移轉登記，無須依遺產稅法第八條、第四十二條規定辦理，自非法所允許，其登記當然無效。（九）被上訴人稱納稅義務人係蘇陳素鑫、蘇木榮之繼承人代表，而蘇陳素鑫於八十八年十月十九日死亡，被上訴人九十年十二月十八日及九十一年十月九日所為之復查決定重核以蘇陳素鑫為代表人，於法不合。又依土地稅法第五十一條規定，本件繼承土地之移轉，其土地增值稅及遺產稅之納稅義務人皆為蘇木榮之繼承人，土地稅均未繳清，自無所稱依土地法、土地稅法及遺產稅法合法登記。另依司法院釋字第一八○號解釋意旨，土地增值稅，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則；再依司法院釋字第三八五號解釋意旨，權利義務不容割裂適用，豈有蘇陳素鑫因繼承取得之不動產，其非所有權人而負繳納遺產稅之理。（十）上訴人等既非所有權人即非納稅義務人，依民法第一千一百五十一條、稅捐稽徵法第十二條及第十六條規定，被上訴人應舉證全體共有人為納稅義務人之法律關係，並載明於稅單上始為合法；原審引用經財政部停止適用之六十六年七月三十日台財稅字第三五○一○函釋規定，增加法律所無之限制，恣意變更納稅義務，違反法律及憲法第十五條、同法第十九條、同法第二十三條規定，並與大法官釋字第五六六號解釋意旨有違。（十一）依財政部八十二年六月十七日台財稅第0000000號函釋，被上訴人應按應繼分辦理分單，卻要求上訴人等備齊繼承系統表及遺產分割協議書，顯係增加法律所無之限制；本件既經撤銷，依訴願法第七十七條第一項第六款、第七款規定應為不受理之決定，同法第八十一條規定，訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分，本件經再訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為適法處分，準此，原行政處分依法溯及失其效力；原判決稱：撤銷原行政處分，係踐行另一復查程序，則原行政處分永遠存在，違反訴願法及行政救濟之目的；被上訴人自承於八十二年七月三十日收受申報，至今尚未依法核課本件土地增值稅，已逾五年之公法請求權時效。而誤課蘇木榮部分業經依法撤銷，其退回全部溢繳稅款係另一處分，二者並不相同，原審顯有誤解。且所稱財政部七十四年六月十二日台財稅字第一七四五一號函釋規定，依行政程序法第一百七十四條之一規定及大法官釋字第五六六號解釋意旨，應已於九十一年十二月三十一日失效，原審仍予適用，自屬違背法令。
（十二）有關座落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，依土地稅法施行細則第二十五條，並無該三筆土地限作農舍使用，才符合與農業經營不可分離之規定，上開三筆土地自應核課田賦。而地政或農業主管機關並未於七十九年五月底前，將上開三筆土地列冊改課地價稅移送被上訴人執行，依行政程序法第一項第六款規定，被上訴人改課地價稅之行政處分無效。且被上訴人依法亦無職權改課，上訴人自無須另向新竹市政府農林課重新申請；另稱於七十九年七月發函通知蘇木榮系爭土地改課地價稅，惟蘇木榮未受通知，被上訴人無法提出送達證明，至八十四年止，被上訴人無將地價稅核課明細表一併通知納稅義務人，致發生溢繳退稅，並非被上訴人所稱確定在案，否則原處分何以經再訴願撤銷？因此僅生七十九年及八十年溢繳之稅款可否申請退稅之問題，並非八十五年及八十六年之處分已確定。綜上所陳，原判決有行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條違背法令、不適用法令及適用不當之情形，其判決當然違背法令等語。
本院按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利關係即告確定，當事人就此不得為與該確定判決內容相反之主張，法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判。本件坐落金山面段八、八之七、八之八、八之十、八之四七等五筆土地（重測後為東橋段二○二、一九九、二○一、二一○、三七五地號），原所有權人為蘇木榮與鄭茂發一○一人共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該筆土地，繼承人亦未辦理繼承，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一，將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理登記完竣。上訴人等於八十三年間主張上開土地不符土地法第三十四條之一第一項規定要件，及未履行同法條第二、三項規定之程序，請求駁回該部分移轉登記，案經新竹地政事務所否准，上訴人等不服，提起一再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，復經本院八十五年度判字第二三八號判決駁回確定，並以八十五年度判字第二○四一號判決駁回再審之訴各在案。依首揭說明，上訴人就該項處分及登記之效力，自不得為與確定判決內容相反之主張。上訴論旨援引臺灣高等法院檢察署八十三年度議字第二七三四號處分書、民法第八百十九條、第七百五十八條、第七百五十九條、土地法第一百八十二條、第三十四條之一、遺產及贈與稅法第八條、第四十二條、土地稅法第四十九條等，主張上開土地由案外人辦理所有權移轉登記，非法之所許，其登記當然無效云云，就已判決確定之權利關係再事爭執，實不足採。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。依此規定得申請退還者，必以已繳稅款之納稅義務人為限。本件上訴人於八十四年一月二十三日及二月十四日向被上訴人申請退還系爭五筆土地之土地增值稅款，其申請書中已坦承系爭土地，經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向被上訴人申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案（詳原處分卷六○五─六一二頁）；又依據本件權利人李炯泰等所提示通知上訴人之存證信函（詳原處分卷五九九─六○四頁）已敘明土地增值稅由買方（權利人）負擔，再者土地增值稅繳款書正本亦係由權利人李炯泰等二一三人提供，上訴人始終未能提示任何繳納稅款之相關資料。是則上訴人並非本案土地增值稅繳納之人，其申請退稅，於法無據。上訴人雖一再主張土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人，惟被上訴人僅係依法將「溢繳之土地增值稅」退還實際「溢付土地增值稅」之人。於法尚無不合，亦無以行政處分恣意變更納稅義務人之可言。上訴人所引稅捐稽徵法第十四條、土地稅法第五條之一、第四十九條、土地法第一百八十二條等規定，尚難作為上訴人請求退還上開土地增值稅之依據。被上訴人因系爭土地八十五年地價稅納稅義務基準日八十五年九月十五日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非上訴人，依土地稅法施行細則第二十條規定，系爭土地自不予列入上訴人計課地價稅對象，自無不合。再查蘇木榮逝世後，其繼承人迄未辦理繼承登記，除上開五筆土地外，因其他遺產仍未分割自屬繼承人公同共有，被上訴人依稅捐稽徵法第十二條、第十六條之規定，以全體共有人為納稅義務人，並無違誤。原審贅引業已停止適用之財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函，固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。又蘇木榮之配偶蘇陳素鑫於八十八年十月十九日死亡，在此之前被上訴人於地價稅繳款書上之納稅義務人註明：「蘇木榮之繼承人蘇陳素鑫等」，在此之後被上訴人於九十年十二月十八日九十新市稅法字第九○○四○○○○號重核復查決定書所檢附地價稅繳款書，其納稅義務人載為「蘇木榮之繼承人丙○○等」（詳原處分卷第一九七頁），經核並無不合。上訴意旨所稱復查重核以無權利能力之蘇陳素鑫為地價稅之納稅義務人云云，顯與事實不符。至於上訴論旨謂：原判決稱本件有關地價稅、田賦、及土地增值稅之核課，上訴人等非土地登記簿所載之所有權人云云，並無任何憑據，是其主張原判決未撤銷訴願決定、復查決定及原處分，顯有理由與主文矛盾之違背法令，亦屬無據。此外上訴論旨復就原判決業已指駁綦詳及採證認事之職權行使謂為違誤（含金山面段五三三等號應課地價稅部分），求予廢棄，非有理由，應予駁回。另上訴人附帶請求國家賠償部分，已於原審九十二年八月二十五日行準備程序中 陳明 撤回該項訴之聲明，且於言詞辯論期日未作該項聲明（見原審卷第九四、第一一一頁），其上訴本院後，求為判命國家賠償，於法不合，應併予駁回。
據上論結，本件上訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百四十九條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月三十日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年二月二日