裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2951號判決
裁判日期：民國95年01月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02951號原告開揚營造股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月12日台財訴字第0930028311號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅申報時，原列
報未分配盈餘為新臺幣（下同）80,749,653元，依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額71,835,336元、彌補以往年度之虧損25,463,497元，經被告機關初查以依帳載累積盈餘為156,076,151元，並無虧損可彌補，遂核定彌補以往年度之虧損為零元，未分配盈餘為105,251,766元，乃加徵10%營利事業所得稅為10,525,176元，補徵稅額為2,450,211元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,450,200元。
原告不服上開核定而申請復查，復查結果變更核定未分配盈
餘為95,500,014元，核減罰鍰1,860,200元，變更罰鍰為590,000元。
原告對復查結果維持原處分部分之規制性決定部分提起訴願
，經財政部以93年7月12日台財訴字第09300283110號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告對於遭訴願駁回之本稅部分仍表不服，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利原告部分之規制性決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，主張如下）：
㈠本案爭論之重點為原告88年度之虧損數得否減除？就此，原告認定可以減除之理由如下：
⒈未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係兩稅合一特有
之規定，且依照財政部90年4月17日台財稅第0000000000號函，稽徵機關辦理強制歸戶於計算未分配盈餘時，不得減除87年度以後之虧損，是兩者課稅之性質並不相同，因此，兩稅合一以後之虧損數得彌補兩稅合一後之盈餘，甚為明確。
⒉被告機關之營利事業所得稅申報書亦將86、87年度前後
之累積虧損分別列示，且原告88、89年度申報之資產負債表亦將盈虧數分別列報，被告機關在查核時亦無異議。
⒊依照商業會計處理準則第26條規定，盈餘分配或虧損彌
補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳。另參照財政部87年4月30日台財稅第000000000號函，公司組織之營利事業分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式；反之，虧損之彌補亦應採個別辨認方式，因此原告以89年度之盈餘彌補88年度之虧損，確實合乎規定，且屬原告之權限，依據所得稅法第66條之9第2款第2項暨同法施行細則第48條之10第4項所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之盈餘實際彌補以往年度之虧損，針對此點，原告確實符合該項規定。
㈡綜觀此案，被告機關認定原告累積虧損盈餘數為156,076,
151元並無疑義；惟兩稅合一應否加徵10%營利事業所得稅，應就該期間之盈餘數核算方稱允當，且有關盈餘數之撥補有既定之法定程序，被告機關豈可因稅收之稽徵，而作出違法之處分。
被告主張之理由：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第66條之9、第102條之2及第110條之2所明定。
㈡次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧
損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。又「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「前條所稱成本，依左列規定：…（二）因盈餘轉增資而取得者，以票面金額為準。」分別為行政院77年10月20日臺七十七財字第28616號函訂定「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第10條、第11條第2款所規定。
㈢本件原告89年度未分配盈餘申報書項次二「依所得稅法或
其他法律規定減免所得稅之所得額」申報為71,835,336元、項次十五「彌補以往年度之虧損」申報為25,463,497元、未分配盈餘申報為80,749,653元，被告原核定以依帳載累積盈餘為156,076,151元，並無虧損可彌補，遂核定項次十五「彌補以往年度之虧損」為零元、未分配盈餘為105,251,766元，並處罰鍰2,450,200元。
㈣原告不服，主張⒈原申報89年度證券交易所得71,835,33
6元，該部分之長期投資因部分之配股等因素，實際核算之損益應為62,083,584元。⒉依照商業會計處理準則第26條之規定，盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，因此其以89年度之盈餘數彌補88年度之虧損，完全合乎規定，亦屬其權限，另參照財政部87年4月30日台財稅第000000000號函，公司組織之營利事業分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，反而言之，虧損之撥補亦應採個別辨認方式。⒊有關罰鍰之計算乙節，依照74年12月23日台財稅第26629號函，因計算錯誤短繳或經更正核定補繳稅款僅加計利息徵收，另依據80年5月15日台財稅第000000000號函之規定，屬調整補稅事項應免罰加計利息云云，資為爭議。
㈤被告機關復查決定以，經查原告89年度未分配盈餘申報書
，其中⒈項次二「依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」申報為71,835,336元（證券交易所得），被告機關亦核定為71,835,336元，原告訴稱應將配股成本等予以調整重新計算89年度證券交易所得乙節，依首揭函釋規定，尚屬可採。經重新計算該年度出售有價證券成本應增加同開科技股份有限公司盈餘配股9,751,752元，出售有價證券成本應為25,780,032元、證券交易所得應為62,083,584元，變更核定項次二「依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為62,083,584元、未分配盈餘為95,500,014元。⒉項次十五「彌補以往年度之虧損」申報為25,463,497元，被告原核定為零元，原告訴稱虧損之撥補亦應採個別辨認之方式，其以89年度之盈餘數彌補88年度之虧損，完全合乎規定云云，惟依所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，經查原告截至89年12月31日止其累積盈虧數為156,076,151元（86年度以前餘額176,403,819元、87年度以後餘額負20,327,668元），並無得彌補之情形，是原核定項次十五「彌補以往年度之虧損」為零元，尚無不合。⒊另本案未分配盈餘既經變更核定為95,500,014元，亦應相對核減短漏報未分配盈餘9,751,752元、變更核定短漏報未分配盈餘為14,750,361元（24,502,113元-9,751,752元=14,750,361元）；因原告於復查時補提示承諾書，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本案准處所漏稅額0.4倍之罰鍰，是應予核減罰鍰1,860,200元（2,450,200元-590,000元=1,860,200元），變更罰鍰為590,000元（14,750,361元×10%×0.4，百元以下不計）。至原告主張依據財政部74年12月23日台財稅第26629號函及80年5月15日台財稅第000000000號函之規定，應予免罰加計利息乙節，經查前開財政部函釋，前者指生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款，或經稽徵機關更正核定應補繳稅款者，後者指營利事業所得稅結算申報列報前3年虧損扣除額，與規定可扣除數額有出入者，方有所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第110條規定送罰之適用，與本案係漏報或短報未分配盈餘之狀況不同，是本案尚無免罰之適用。
㈥原告猶表不服，向財政部提起訴願，案經財政部93年7月1
2日台財訴字第09300283110號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」案經被告機關再查以本案係89年度未分配盈餘申報案件，原告以截至89年12月31日止，其86年度以前累積盈餘金額為176,403,819元、87年度以後累積盈餘金額為負20,327,668元，遂誤將89年度之盈餘數先行彌補88年度之虧損，經依據財政部撤銷意旨，並參酌財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函釋規定，尚難推定其有漏報系爭金額之故意或過失，是原核定罰鍰590,000元應予註銷，變更核定罰鍰為零元。
㈦現原告仍執前詞爭議，第查依據所得稅法施行細則第48條
之10第4項之規定，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。本案原告截至89年12月31日止，其累積盈虧數為156,076,151元（86年度以前餘額176,403,819元、87年度以後餘額負20,327,668元），並無得彌補之情形，是原核定項次十五「彌補以往年度之虧損」為零元，尚無不合。所訴委無足採，本件原處分請予維持。
理由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：針對原告89年度稅後未分配盈餘加徵10%之特別營利事業所得稅部分，有關稅基金額之部分，兩造發生以下之爭議。
㈠被告機關認定原告當年度之稅後未分配盈餘為156,076,151元。
㈡原告則主張，上開156,076,151元應先彌補88年度（單一年度）之虧損25,463,497元。
是以本案之爭點僅集中在原告上開「彌補單一年度虧損」之主張是否於法有據而已。
參、本院之判斷：按凡言及「已往年度盈虧」者，必然是採取「累積」之概念
，其金額為依序按各期之盈虧加減，而以最後一期之結算金額為準，例如納稅義務人84年（稅後）賺30元、85年虧9元、86年虧11元、87年（稅後）賺10元、88年虧15元，則截至88年12月31日為止，所謂之「已往年度（累積）盈虧」金額為5元之「累積」盈餘（即30-9-11+10-15=5）。若納稅義務人在89年（稅後）賺得30元，則其當年度未分配盈餘自應以30元計算。
而原告之主張內容，在上例中等於是主張，89年賺得30元要
與88年度單一年度之虧損15元相減來計算其稅後未分配盈餘金額，此等主張內容根本違反「彌補年度（累積）虧損」基本法理。
事實上依原告所提之89年度資產負債表顯示，其當年度之累
積盈虧為156,076,151元（其中有86年度以前之盈餘176,403,819元及87年度以後之虧損20,327,668元），則在計算89年度之未分配盈餘時又豈有已往年度（累積）虧損可供扣除﹖是以本案被告機關有關原告89年度未分配盈餘之核定自無錯誤可言。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。中華民國95年1月26日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年1月26日
書記官蘇亞珍