裁判字號：最高行政法院97年裁字第5046號裁定
裁判日期：民國97年11月13日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院裁定
97年度裁字第5046號上訴人甲○○訴訟代理人 陳昆明 律師被上訴人乙○○○○○代表人 李秀雄 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年9月19日高雄高等行政法院95年度訴字第382號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人以高等行政法院判決有不適用法規或適用法規不當為上訴最高行政法院之理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實，如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件臺南市○○區○○段1008、1038地號等2筆應稅土地，原為訴外人 王金來春 所有，上訴人於民國92年6月9日向王金來春購買上開土地應有部分各10,000分之1；臺南市○○段○○○○○號農業用地，原為訴外人 蔡葉美惠 所有，上訴人及王金來春於同年月10日向蔡葉美惠購買上開土地應有部分各10,000分之9,785、10,000分之215，並申請獲准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅；上訴人與王金來春就上開3筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於同年月20日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記後，由上訴人取得怡中段1008、1038地號土地全部所有權。又臺南市○○區○○段1026之1、1037地號應稅土地，原為正永昌股份有限公司所有，上訴人於92年7月17日向該公司購買取得上開土地全部所有權。另臺南市○○區○○段1021之1、1024之1地號等2筆應稅土地，原為 王登福 、 王順三 2人所有，上訴人與王金來春於同年6月9日向王登福、王順三購買上開土地應有部分各10,000分之1；臺南市○○區○○段1008之1、1038之4、1038之3地號等3筆應稅土地，原為訴外人王金來春所有，上訴人及訴外人王登福、王順三於同日向王金來春購買上開土地應有部分各10,000分之1；上訴人再與王登福、王順三、王金來春於同年月19日及9日分別取得高雄縣○○鄉○○段617之4、538地號、高雄縣○○鄉○○○段28之4地號等3筆不課徵土地增值稅之農業用地應有部分各為100,000分之99,808、100,000分之10、100,000分之10、100,000分之172；造成上開8筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於92年6月24日復以上開同樣方式，逕向地政機關辦理共有物分割登記後，由上訴人取得臺南市○○區○○段1008之1、1008之4、1038之3、1021之1、1024之1地號土地全部所有權。又臺南市○○區○○段1009、1009之1、1009之4地號等3筆應稅土地原為訴外人 鄭進福 所有，上訴人於同年月9日向鄭進福購買取得上開土地應有部分各10,000分之1，上訴人與鄭進福又於同年月10日共同購買取得臺南市○○區○○段769、772、774、775地號農業用地應有部分各為10,000分之9,637、10,000分之363，並申請獲准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅；上訴人與鄭進福復於同日共同購買取得高雄縣○○鎮○○○段31
9、320地號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分各為100,000分之97,071、100,000分之2,929；造成上開9筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於92年6月19日仍以前開同樣方式，逕向地政機關辦理共有物分割登記後，由上訴人取得臺南市○○區○○段1009、1009之1、1009之4地號土地全部所有權。嗣上訴人於92年7月17日將其所有怡中段1038、1008之4、1024之1、1009之4地號土地，合併為怡中段1038地號，同年10月28日怡中段10
37、1038、1026之1地號合併為怡中段1037地號，同年月29日再辦理分割為1037之2至1037之25地號等24筆土地，上訴人隨即將怡中段1037、1037之2至1037之14、1037之18至1037之25等22筆土地（即系爭土地）分別出售予訴外人 黃玉燕 、孫崇文…等人，並於92年12月22日至93年3月22日間向被上訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新臺幣（下同）0元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原則，將怡中段1038地號土地之前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺3元（應有部分10,000分之9,999），遽提高至92年6月每平方公尺17,143元；怡中段1008之4號土地之前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺3元（應有部分10,000分之9,997），遽提高至92年6月每平方公尺20,031.5元；怡中段1024之1地號土地之前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺19.3元（應有部分10,000分之9,998），遽提高至92年6月每平方公尺20,031.5元；怡中段1009之4地號土地之前次移轉現值由原來76年9月每平方公尺500元（應有部分10,000分之9,999），遽提高至92年6月每平方公尺13,000元，致系爭土地再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為0元，以規避鉅額土地增值稅，被上訴人所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以93年12月10日南市稅安字第0930032523號及93年12月30日南市稅安字第0930034124號函，補徵系爭土地之土地增值稅合計11,320,844元。上訴人不服，循序提本件行政訴訟，經原審法院駁回其訴。其上訴意旨略以：依土地稅法施行細則第42條第2項規定，足證共有土地分割移轉時，以課徵土地增值稅為原則，例外始予免稅；且依土地稅法第28條及同法施行細則第42條第2項規定，共有土地分割之移轉，其應繳納土地增值稅之納稅義務人為原持有土地之所有權人。原判決既認為共有物分割移轉墊高地價係脫法行為，而不承認其效力，則當應追究利用該分割移轉應稅土地時原應繳納之土地增值稅之原持有土地人，而不應准其免繳土地增值稅，詎被上訴人卻向未獲得該增值利益之上訴人課徵，其執行前揭財政部93年8月11日函已明顯偏離函釋意旨及法令之規定，違反核實課稅、公平課稅原則，且明顯違反司法院釋字第620號解釋之精神，故原判決實有適用法規不當、不備理由及所載理由矛盾之違法云云。惟查本件原審判決依調查證據所得而敘明：本件係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且上訴人藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其前次移轉現值因此墊高，再由上訴人移轉他人，以達之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係上訴人以上開方法刻意墊高，再由上訴人移轉他人，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤等情甚詳。上訴意旨就原審已論斷者，泛言未論斷，指摘原審判決有理由不備之違法，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
三、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國97年11月13日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官黃清光法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國97年11月13日
書記官吳玫瑩