裁判字號：最高行政法院90年判字第977號判決
裁判日期：民國90年06月06日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第九七七號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月一日台八八訴字第四○○二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被繼承人 王許設 於民國八十二年二月十三日死亡，原告及其他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定其應納遺產稅新台幣（下同）一、一五九、三八九元及處以罰鍰一、一五九、三○○元，並加計行政救濟期間利息一三四、七四三元。嗣原告及其他繼承人於八十七年一月九日向被告申請以被繼承人遺產中昶甫建設股份有限公司（下稱昶甫公司）股權抵繳遺產稅及罰鍰暨行政救濟加計利息。被告以昶甫公司已於八十七年一月六日至八十八年一月五日核准停業中，且被繼承人之遺產稅核定通知書內尚有銀行存款一二、七○二、四三八元，並無繳納困難情形，與行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，乃以八十七年六月四日財高國稅徵字第八七○二四○一八號函否准抵繳。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告認被繼承人之定期存單餘額達一千二百四十萬元，並無繳納困難之情形，惟實際上其中五百六十萬元為原告之原有財產，其中四百五十萬元為繼承人 鮑王寶鳳 原有財產，再則原告所撥轉帳為王許設名義存單時即已向該存合作社為質押借款，實已擔負借款債務，未清償其存單已無實質之存款。則發生繼承，繼承人繳納遺產稅當然發生困難，此係實情，而原告申請以遺產中之昶甫公司之股權抵繳遺產稅，自合司法院釋字第三四三號解釋意旨，而被告仍忽視實際，一本初衷，認定被繼承人之遺產中有存款一二、七○二、四三八元，並未有繳納困難之情形，顯屬強勢政府之作為。二、就行政法院四十五年判字第二十六號判例原處分機關發現已確定之處分錯誤，固不妨自行更正，但人民仍不得對已確定之處分提起訴願意旨，原處分並無不合，遂駁回其訴願，這種判例至今已逾四十四年了，想想在四十四年前之強勢政府，豈容人民有民主法治之言論，而且原處分已發現，已確定處分錯誤「固不妨自行更正」，問題是發現已確定處分錯誤，而死不認錯，不願更正，那又怎麼辦呢！
三、財政部八十五年八月二十日台財稅第00000000號函，申請以被繼承人遺產中課徵標的物之未上市公司股票抵繳者應准予受理。被繼承人遺產中之已擅自停業之未上市公司股票，於本部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函發布前，既經貴局核課遺產稅確定，依行政院六十一年六月二十六日台財第六三八二號令「解釋令發布前已確定之行政處分所持見解，縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更」，該已確定之課稅處分並不因本部上開函之發布所受影響，故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第四十六條第一項規定辦理。四、系爭遺產稅及罰鍰，原告經訴願且依被告承辦人指示，謂此情形屬申請更正範疇，乃撤回所提訴願，更為申請更正遺產稅，詎被告竟以未提起訴願而認遺產總額已確定，嗣原告仍願認吃虧，只得認繳，復以申請以遺產中之昶甫公司之股權抵繳遺產稅，被告仍不准，認遺產中既有銀行存款，原告申訴該存款並非被繼承人所有，係繼承人之原有財產，亦於繼承未發生時質押借款，無實質存款，均不為所採，以係屬本稅審酌事項，核非本案申請抵繳遺產稅所應審究，原告無可奈何，本件原處分及原決定均應予以維持。法律係根據事實及證據，以為正確之裁判，原告所陳事實就遺產總額之復查，被告機關即應自行更正，且以各種不切實際之法令，藉以推卸之罔顧事實之作法，非無可議。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。又「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」亦為司法院釋字第三四三號解釋有案。二、被繼承人於八十二年二月十三日死亡，遺有財產，其繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為一四、三四一、二五七元，淨額為七、五四一，二五九元，應納稅額一、一五九、三八九元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一、
一五九、三○○元（計至百元為止），繼承人之一 王水上 不服，申經復查、訴願、再訴願結果均遭駁回，因未續提行政訴訟，乃於八十六年十月五日確定在案。三、嗣原告向被告申請以被繼承人遺留未上市昶甫公司之股權抵繳遺產稅，經被告以八十七年六月四日財高國稅徵字第八七○二四○一八號函復，因昶甫公司業已於八十七年一月六日至八十八年一月五日核准停業中，另被繼承人之遺產稅核定通知書內尚有銀行存款一二、七○二、四三八元，並無繳納困難情形，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，而否准其抵繳。原告不服，提起訴願主張被告不准以被繼承人王許設遺留屬課徵標的物之昶甫公司未上市股權抵繳遺產稅，顯與財政部八十五年八月二十日台財稅第000000000號函釋意旨不符，又遺產稅核定通知書內雖尚有銀行存款一千二百七十萬二千四百三十八元，然該存款尚非全部為被繼承人所有，其中有五百六十萬元及四百五十萬元分別為原告及鮑王寶鳳二人之原有財產，茲原告已對被告之復查決定書提起訴願，惟被告所屬人員向原告稱此種情形須申請更正，然須撤銷訴願申請云云，原告遂依照被告人員之指示一方面具狀申請撤銷訴願，一方面申請更正遺產稅，嗣後被告以原告未提起訴願而認遺產總額已確定，不再審酌上開遺產中屬於原告及鮑王寶鳳之原有財產部分，本件繼承人有多人，而上開被繼承人之銀行存款既非遺產，繼承人繳納遺產稅顯有困難云云，資為爭議。四、被告核定被繼承人之遺產稅及處罰鍰提起行政救濟案件，業於八十六年十月五日經行政院再訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定在案，則原告再就核定遺產稅中之銀行存款表示異議，自非可採，另原告申請以昶甫公司之股權抵繳遺產稅一節，參照司法院釋字第三四三號解釋意旨，是本件被繼承人之遺產中既有銀行存款一二、七○二、四三八元，則繼承人並無繳納困難之情事，從而被告依前揭規定否准其抵繳遺產稅，並無違誤。至原告訴稱依照被告人員說明一方面具狀申撤銷訴願，一方面申請更正遺產稅，影響其權益乙節，查原告於八十四年六月九日對被告八十四年五月八日財高國稅法字第八四○一八四四六號重核決定不服提起訴願，原告復於八十四年六月十六日向財政部申請撤回訴願，而被繼承人遺產稅案，亦經被告於八十四年十月九日更正追認其扣除額未償債務六五○、○○○元。原告再於八十四年十二月十五日就遺產總額及罰鍰申請復查，並續提訴願、再訴願，均遭駁回一如前述。原告復執前詞為本訴訟理由，顯不可採。又原告稱被告核定被繼承人之定期存款中五百六十萬元已向高雄市第三信用合作社為質押借款，實已擔負借款債務，未清償其存單已無實質之存款乙節，經查以被繼承人名義向該合作社質押借款僅六五○、○○○元，卷內有案可稽，原告所稱亦不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．」復經司法院釋字第三四三號著有解釋。本件被繼承人王許設於八十二年二月十三日死亡，原告及其他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定其應納遺產稅一、一五九、三八九元及處以罰鍰一、一五九、三○○元，並加計行政救濟期間利息一三四、七四三元。嗣原告及其他繼承人於八十七年一月九日向被告申請以被繼承人遺產中昶甫公司之股權抵繳遺產稅及罰鍰暨行政救濟加計利息。被告以昶甫公司已於八十七年一月六日至八十八年一月五日核准停業中，且被繼承人之遺產稅核定通知書內尚有銀行存款一二、七○二、四三八元，並無繳納困難情形，核與行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，乃函否准其抵繳之申請。原告不服，以其以被繼承人所遺留屬課徵標的物之昶甫公司未上市股權抵繳遺產稅，符合財政部八十五年八月二十日台財稅第000000000號函釋意旨，又遺產稅核定通知書內雖尚有銀行存款一二、七○二、四三八元，其中有五百六十萬元及四百五十萬元分別為原告及鮑王寶鳳之原有財產，繼承人王水上原已對被告之復查決定書提起訴願，惟被告所屬人員向原告稱此種情形須申請更正，然須撤銷訴願申請云云，原告遂依照被告人員之指示一方面具狀申請撤銷訴願，一方面申請更正遺產稅，嗣後被告以原告未提起訴願而認遺產總額已確定，不再審酌上開遺產中屬於原告及鮑王寶鳳之原有財產部分，本件繼承人有多人，而上開被繼承人之銀行存款既非遺產，繼承人繳納遺產稅顯有困難等語，訴經一再訴願決定，以被告核定被繼承人之遺產稅及科處罰鍰提起行政救濟案件，業經行政院再訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定在案，原告再就核定遺產稅中之銀行存款表示異議，自非可採。又原告申請以昶甫公司之股權抵繳遺產稅一節，參照司法院釋字第三四三號解釋意旨，被繼承人之遺產中既有銀行存款一二、七○二、四三八元，並無繳納困難之情形，則被告依首揭規定否准其抵繳遺產稅，並無違誤。至原告訴稱被繼承人之遺產中實無系爭存款云云，係屬本稅審酌事項，核非本件申請抵繳遺產稅所應審究，遂為一再訴願駁回之決定，揆諸首揭規定，經核於法洵無不合。次查，被告依查得資料核定系爭遺產應納稅額一、一五九、三八九元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一、一五九、三○○元，繼承人之一王水上不服，申經復查、訴願、再訴願結果均遭決定駁回，因未續提行政訴訟，乃於八十六年十月五日確定，業據被告查明，並有行政院八十六年七月二十二日台八十六訴字第二九三七九號再訴願決定書附卷足憑。原告復主張被繼承人之定期存單中，實際上其中五百六十萬元為原告之原有財產，其中四百五十萬元為繼承人鮑王寶鳳原有財產，再則原告所撥轉帳為王許設名義存單時即已向該存合作社為質押借款，實已擔負借款債務，繼承人繳納遺產稅當然發生困難云云，顯係對該業已核課確定之遺產再為不同之主張，殊無可採。又查本院四十五年判字第二六號判例意旨：「放領耕地之公告期間為三十日，耕地承領人及利害關係人，認為放領有錯誤時，應於公告期間內申請更正，．．．經過公告期間未據有人申請更正者，其放領應即歸於確定。．．．又耕地承領人或利害關係人在公告期間內申請更正時，應填具申請書，檢同有關證件，向耕地所在地鄉鎮區公所提出之，．．．是申請更正，亦有其一定之程序。」原告所訴本院四十五年判字第二六號判例意旨為原處分機關發現已確定之處分錯誤，固不妨自行更正，如死不認錯，不願更正，人民仍不得對已確定之處分提起訴願，行政法院亦如同虛設云云，不無誤會。矧原告係就申請以被繼承人遺產中昶甫公司股權抵繳遺產稅及罰鍰暨行政救濟加計利息部分提起行政爭訟，則被告於被繼承人之遺產稅核定通知書內認定有一二、七○二、四三八元銀行存款之遺產，自非本院所應審究。再查財政部八十五年八月二十日台財稅第000000000號函：「被繼承人．．．遺產中之已擅自停業之未上市公司股票，．．．，既經．．．核課遺產稅確定，．．．納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第四十六條第一項規定辦理。」核與本件被告認定被繼承人之遺產有一二、七○二、四三八元之銀行存款，並無繳納困難之情形不同，尚無適用該函釋准以昶甫公司股權抵繳之餘地。綜上所述，原告所訴各節，均無可採，其起訴論旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月六日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年六月六日