裁判字號：臺灣高等法院91年上訴字第1071號刑事判決
裁判日期：民國91年08月15日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第一О七一號
上訴人臺灣新竹地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人蘇明淵右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新竹地方法院九十年度訴字第一四四號，中華民國九十一年二月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣新竹地方法院檢察署八十八年度偵字第二四二號）提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
事實
一、甲○○係設於新竹市○○街三百十一巷二十弄十六號一樓之豊泉營造有限公司（以下稱豊泉公司）之實際經營者，亦係商業會計法上之負責人，緣其所經營負責之豊泉公司，於民國八十四年間，出借營造廠牌照予華領企業有限公司（以下稱華領公司），使華領公司得以持之參與空軍第二後勤指揮部之品管呎碼量測室整新工程（工程總價為新臺幣《下同》三百四十二萬五千元《含稅》）及空軍第八七四二部隊之拖車班整修工程（工程總價為四十五萬九千元《含稅》）之競標，，豊泉公司雖為名義上契約承攬人，惟實際上均係由華領公司承作上開二項工程而為實際承攬施作人，豊泉公司並未實際承作上開二項工程，甲○○明知上情，仍基於製作不實會計憑證及幫助納稅義務人華領公司逃漏營業稅之概括犯意，自八十四年六月三十日起至八十五年二月間止，明知並未實際承作上開二項工程，竟囑不知情之不詳姓名之成年員工開立如附表編號一所示之業務上登載不實之會計憑證即統一發票五紙，金額共計三百八十八萬四千元，交予空軍第二後勤指揮部及空軍第八七四二部隊等單位，並於如附表編號二所示時間向華領公司抽取如附表編號二所示之工程總價百分之五之價金共計十九萬四千二百元充作借牌費，而以此不正當方法幫助實際營業行為人華領公司逃漏營業稅計十八萬四千九百五十二元；另明知無上開營業行為交易之事實，卻虛進取得中、下游包商開予豊泉公司共計總金額為一百二十五萬一百四十二元之發票，並將該不實會計憑證之發票金額囑由不知情之不知名之成年會計記入帳冊內，並據以持向稅捐稽徵處申報扣抵，作為虛進扣抵進項稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之公平性及正確性。
二、案經新竹市稅捐稽徵處移送臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告甲○○固坦承其為豊泉公司之實際負責人，有以該公司名義競標如事實欄所述之二項工程及開立如附表編號一所示之統一發票，且收受華領公司所交付共計十九萬四千二百元之費用，並將中下游之包商所交付之發票整理後交給會計去記帳等事實，惟矢口否認有何違反稅捐稽徵法及商業會計法之犯行，辯稱：該二項工程是由伊與華領公司合夥，由華領公司負責， 伊有 在工程承作期間，幫華領公司做柏油、水泥工作，而向華領公司所領得的錢是管理費，並非借牌費云云。惟查：
㈠、上開以豊泉公司名義所投標之工程，實際上係被告將豊泉公司之牌照借給華領公司，由華領公司以豊泉公司名義參與競標，標得工程後實際上係由華領公司承作，並由華領公司再發包中、下游廠商施作，被告明知豊泉公司並未實際承作上揭工程，仍囑由不知情員工虛偽開立如附表編號一所示之會計憑證即統一發票五紙，以幫助華領公司逃漏營業稅共計十八萬四千九百五十二元，其後並將華領公司所交付由中、下游廠商所開立給華領公司惟買受人欄係載明為豊泉公司之統一發票，持交囑不知情之會計在帳冊上記載並據以持向稅捐稽徵處申報扣抵，作為虛進扣抵進項稅額，被告並向華領公司拿取如附表編號二所示之工程總價百分之五之費用充作借牌費等事實，業據證人即華領公司會計 何淑貞 於新竹市調查站受訊問時證稱：「（問：八十七年二月二十五日扣押物○○一—五內載「７／８牌費0000000／２５牌費１０６２８５」係支付何人？）答：上述工程係借用豊泉營造股份有限公司之牌照，並支付上述借牌費之紀錄，該工程實際上由科見、大立、榮章水電、年曉下包商承作，並向華領公司逐期請領工程款，該工程總價為三百四十二萬五千元。」；「（問：扣押物○○一—六內載「６／0000000牌費」代表意義為何？）答：上述係華領公司借用豊泉營造之牌照得標『拖車班整修工程』，支付借牌費之紀錄，上述工程總金額為四十五萬九千元，下包商亦由華領公司自行找尋，下包商逐期向華領公司請領工程款」等語綦詳（見偵查卷第八頁）。
㈡、證人即新竹市稅捐稽徵處法務課課員乙○○，於檢察官偵訊時證述稱：「本案係從華領公司母案查到豊泉公司未實際承作，是由華領公司承作，豊泉公司借牌給華領公司，是幫助華領公司逃漏稅捐」等語（見偵查卷第一五九頁、第一六三頁）；於原審調查時到庭結證稱：「因為工程總價內就已將營業稅包括在內，因此需先將工程總價除以一點零五以後得出未完稅之工程總價後，再將該價額乘以百分之五就是應繳之營業稅額，本件華領公司所逃漏稅捐額是十八萬四千九百五十二元，而根據實質課稅原則，必須由納稅義務人來繳稅，本案的工程既然是由華領公司承作，納稅義務人應是華領公司，他們借牌來承攬工程，導致未繳稅，就有逃漏稅之問題」等語（見原審卷第第四一頁）明確。
㈢、此外，並有品管呎碼量測室整新工程契約一份（見偵查卷第二九頁至第三五頁）、拖車班整修工程契約一份（見偵查卷第三七頁至第四八頁）、財政部七十九年八月三十日台財字第七八○四五八四六一號函一份（見原審卷第五一頁）、如附表編號二所示之牌費轉帳傳票四紙、登載如附表編號二所示牌費之華領公司帳冊、營利事業設立登記查簽表一份、豊泉公司營利事業登記資料一份、稅捐稽徵處查緝小組簽呈一份（附於八十八年度偵字第二四二號偵查卷宗第九十八頁）、品管室工程各下包開立發票明細表一份、豊泉公司虛進銷項明細表一份、豊泉公司所虛偽開立如附表編號一所示之統一發票五紙、空軍第二後勤指揮部品管呎碼量測室整新工程帳冊一份、什項工程帳冊一份、中下游包商所開立買受人為豊泉公司之統一發票九紙及明細表一份、營繕工程結算驗收證明書二份、豊泉公司營造業登記證書一份、新竹市營利事業登記證一份及經濟部公司執照一份等附卷足稽。
㈣、華領公司亦因未依規定開立發票予實際出包人，而開立發票予借牌廠商等，計跳開發票六百二十二萬三千零十二元，致未依規定給予憑證，其餘六千五百三十一萬四千九百八十八元（含稅）漏未開立發票而逃漏稅，遭新竹市稅捐稽徵處處分應補繳營業稅三百十一萬零二百三十八元（其中包括豊泉公司部分之十八萬四千九百五十二元），及處罰鍰一千一百零二萬八千二百三十元等情，亦有該處八七新市稅法字第八七○一八○四五號處分書一份附卷足憑（見偵查卷第一六七頁），復為被告所不否認確曾收受華領公司所交付如附表編號二所示共計十九萬四千二百元之費用，且開立如附表編號一所示之統一發票交予空軍第八七四二部隊等，並虛進取得中下游包商所開立予華領公司之統一發票後，委由不知情之會計記入帳冊內等情。
㈤、至於被告於歷次偵、審時均無法提供其所負責之豊泉公司係和華領公司合夥而共同標取並承作上開二工程之任何具體證據資料供法院調查以實其說，而對華領公司和豊泉公司間就所賺取之工程利潤如何分配、施工期間如何分工、如有施作不實導致之賠償責任如何歸屬等重要細節內容，亦無任何書面文件資料或口頭約定內容，尤其上揭空軍第二後勤指揮部之品管呎碼量測室整新工程之總金額高達三百四十二萬五千元，被告竟對雙方如何合作、分工、分配利潤等細節均無法詳述，並提供證據資料以供調查，顯然有違常情；且被告於原審調查時亦自承：伊與華領公司是好朋友，基於幫忙之意，才開發票給他。這二項工程是華領公司在主導，資金也是華領公司出的，下游廠商也是華領公司找的等情（見原審卷第二五頁），及於原審審理時供稱：當時係以公司名義去標工程，伊有過去幫忙，不過是以個人名義等語（見原審卷第六四頁），足見被告所辯豊泉公司和華領公司係共同合夥承攬上開二工程一節，確非事實，並不足採。而豊泉公司登記之營業項目為土木業及建築工程業務，而被告係身為該公司之負責人，自應詳知如豊泉公司並未實際承作工程，自不應將牌照借由他人去投標，再收取報酬，否則政府又豈需要求企業於設立時需為登記？又豈需於工程招標時詳定投標規則？是以被告所辯不知如此是違法云云，亦難憑採。
㈥、被告不但虛偽開立如附表編號一所示之會計憑證即統一發票交予華領公司，使華領公司得以逃漏營業稅捐，且虛進取得中下游包商所開立之統一發票後，其明知該統一發票係不實之進項憑證，仍委由不知情之會計將之記入帳冊內，並據以持向稅捐機關申報扣抵，作為虛進扣抵進項稅額，是其所為均足以生損害於稅捐稽徵之公平性、正確性及國家之稅收至明。
㈦、本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
二、查被告甲○○為豊泉公司之實際經營者，係商業會計法規定之商業負責人，又統一發票為商業會計法上所稱之商業會計憑證，而被告交付如附表編號一所示之會計憑證即統一發票予華領公司，而以此不正當方法幫助華領公司逃漏營業稅捐，核其此部分所為，係犯商業會計法第七十一條第一款前段之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪。又被告自華領公司處取得中下游包商所開給華領公司之買受人為豊泉公司之不實統一發票後，作為進項憑證申報，是其此部分所為係犯商業會計法第七十一條第一款後段之不實記載帳冊罪。又被告利用不知情之會計及員工填製不實之會計憑證即統一發票、帳冊等，為上開犯行之間接正犯。又被告所犯多次以明知不實之事項而填製會計憑證即統一發票及多次不實記載帳冊、多次幫助他人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，罪名與構成要件相同，顯均係基於概括犯意而為之，應依連續犯之規定，各論以一罪，並依法各加重其刑。又其所犯上開以明知不實之事項而填製會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪間具有方法結果之牽連關係，應依刑法第五十五條規定，從一重之商業會計法第七十一條第一款前段處斷。又被告所犯之填製不實會計憑證罪與不實記入帳冊罪間，亦具有方法結果之牽連關係，依刑法第五十五條之規定，應從情節較重之填製不實會計憑證罪論處。
三、又公訴意旨另以：被告之上開行為另涉犯違反稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪云云，訊據被告堅決否認有此犯行，經查：
㈠、證人即新竹市稅捐稽徵處法務課課員 余滿順 到本院結證稱：「豊泉公司借牌給華領公司，豊泉公司本身並沒有承作，所以豊泉公司並沒有繳稅的義務。營業稅的課徵原則，是要有銷售勞務或銷售貨物時，始有課徵之必要，如無銷售行為，就不必繳納營業稅，當然也就無逃漏營業稅的問題。本件二項工程，實際上是華領公司承作，華領公司有銷售行為，所以該公司必須繳納營業稅。至於豊泉公司只是幫助華領公司逃漏營業稅而已，豊泉公司本身並沒有逃漏營業稅。」等語（本院卷第五十四頁至第五十五頁）。
㈡、另本院向新竹市稅捐稽徵處函查豊泉營造有限公司有無逃漏稅捐，經該處函覆：「本轄豊泉營造有限公司負責人出借牌照，違反稅捐稽徵法案，該公司明知無進銷事實，卻虛開發票銷售額三、八八四、ＯＯＯ元，虛進金額一、二五０、一四二元扣抵虛開發票，惟虛進扣抵營業稅金額並未逾其虛銷開立發票銷售額，依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函營業人無銷貨事實出售發票牟取之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。是以本案就現有查得資料，該公司並未實際造成逃漏營業稅」等語，有該處九十一年七月四日新市稅法字第０九一００二七五七九號函在卷（本院卷第六十八頁）可證，益徵被告所任負責人之豊泉公司就此尚無逃漏稅捐之問題。
㈢、就此部分，本應為被告無罪之諭知，惟因公訴人認此部分與前揭論罪科刑部分有想像競合犯裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
四、原審以被告之罪證明確，援引稅捐稽徵法第四十三條第一項、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第五十六條、第五十五條，並審酌被告出借豊泉公司之牌照供華領公司參與工程之競標，再以虛偽不實之會計憑證即統一發票幫助華領公司逃漏稅捐，且收取牌費之不法利益，復以所取得之發票製作不實之帳冊，據以申報扣抵，紊亂稅捐稽徵之正確性，及被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害程度、所得利益及犯罪後一再飾詞辯解等一切情狀，量處有期徒刑五月。又被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月四日修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」、「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」，並於同年月十日公布施行，於同年月十二日生效，是被告犯罪後法律已有變更，比較新舊法之結果，以新法有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，應適用最有利於被告之新法，即裁判時之刑法第四十一條第一項前段之規定，原審並依此而諭知易科罰金之折算標準。經核其認事用法並無違誤，量刑亦屬妥適，應予維持。
五、公訴人上訴意旨：本件被告明知無承包工程事實，竟以其所負責豊泉營造有限公司名義簽發發票，向空軍單位請款，並事後取得無承攬關係之下包發票供作進項扣減稅額，此部分是否有逃漏稅捐之事實與幫助他人逃漏稅捐犯行間為何關係，仍有究明之必要，原審就逃漏稅捐部分為被告無罪之諭知，容有未洽云云。惟查：被告所任負責人之豊泉公司，並無逃漏營業稅之問題，業經本院查明如前，檢察官仍以上開理由提起上訴，指摘原審判決不當，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官周誠南到庭執行職務。
中華民國九十一年八月十五日
台灣高等法院刑事第二庭
審判長法官蔡長溪
法官楊貴志法官林俊益右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書。
書記官陳明琴中華民國九十一年八月十五日附表編號一：豊泉公司所開立之發票┌──────┬────────┬─────────┬─────────┐│日期│買受人│項目│金額（新臺幣）│├──────┼────────┼─────────┼─────────┤│八十四年六月│空軍第二後勤指揮│品管呎碼量測室整新│一百二十九萬九千三││二十八日│部│工程│百十元│├──────┼────────┼─────────┼─────────┤│八十四年六月│空軍八七四二部隊│拖車班整修工程尾款│十一萬九千三百二十││三十日│││三元│├──────┼────────┼─────────┼─────────┤│八十四年八月│同右│拖車班整修工程│三十三萬九千六百七││二十八日│││十七元│├──────┼────────┼─────────┼─────────┤│八十四年十一│空軍第二後勤指揮│品管呎碼量測室整新│一百五十三萬六千五││月│部│工程第二次價款│百零三元│├──────┼────────┼─────────┼─────────┤│八十五年二月│同右│品管呎碼量測室整新│五十八萬九千一百八││六日││工程尾款│十七元│├──────┴────────┴─────────┴─────────┤│合計：三百八十八萬零四千元│└───────────────────────────────────┘附表編號二：被告自華領公司所收取借牌費之明細表┌───────────┬─────┬──────────┐│日期│項目│金額│├───────────┼─────┼──────────┤│八十四年六月二十八日│拖車班牌費│二萬二千九百五十元│├───────────┼─────┼──────────┤│八十四年七月八日│品管室牌費│六萬四千九百六十六元│├───────────┼─────┼──────────┤│八十五年一月五日│品管室牌費│七萬六千八百二十五元│├───────────┼─────┼──────────┤│八十五年二月二十九日│品管室牌費│二萬九千四百五十九元│├───────────┴─────┴──────────┤│合計十九萬四千二百元│└────────────────────────────┘