裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第449號判決
裁判日期：民國91年08月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四四九號
原告甲○○訴訟代理人 張炳煌 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係標緻錄影股份有限公司（下稱標緻公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，被告以該公司民國（下同）八十二年度給付國外營利事業權利金所得計新台幣（下同）三０、九六二、八八二元，未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款六、一九二、五七六元（計算式：30,962,882×20%=6,192,576）。原告不服，主張系爭給付款項中三０、二五一、０三０元係給付予香港名威影業有限公司（下稱名威公司）簽定「買賣」錄影帶台灣地區版權所需之價金，是實應為「買賣」行為而非「出租」行為，故給付之款項並非權利金云云，申經復查結果，未准變更。嗣提起一再訴願，均遞遭決定駁回，並經改制前行政法院於八十七年九月十一日以八十七年度裁字第一一０一號、第一一０二號裁定駁回確定在案。因原告未於前述期限內補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣或短扣稅額處以三倍之罰鍰一八、五七七、七二八元（計算式：6,192,576×3=18,577,728）。原告不服，申經復查結果，獲核減罰鍰八、五五一、一一０元，變更應處罰鍰為一０、０二六、六一八元。原告仍未甘服，向財政部提起訴願，仍遭駁回，遂向行政院提起再訴願。案經行政院以八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七三二號再訴願決定，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定。財政部嗣以八十九年十一月二十三日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠所得稅法第一百十四條第一款規定前段及後段所稱「限期」，除指稽徵機關於扣
繳義務人提起行政救濟前限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單之期限外，如扣繳義務人提起行政救濟時，是否即指行政救濟決定或判決後，經稽徵機關重新命補繳及補報之期限，且須於行政救濟確定後仍未依限補繳者始能依同條款後段按應扣繳稅額處以三倍罰鍰？㈡原告就其應扣未扣稅款，於提起訴願時已繳納半數稅款，則依所得稅法第一百十
四條第一款後段按應扣繳稅額處以三倍罰鍰時，計算其罰鍰倍數之基數是否應扣減此已繳納之數額？
甲、原告主張之理由：按納稅義務人或扣繳義務人經申請行政救濟者，其應繳納之應稅款，將因依法提
起救濟而暫緩繳款。應納稅額，除於訴願前須依法繳納復查決定稅額之半數者外，直待復查、訴願及行政訴訟程序終結後，納稅義務人或扣繳義務人始須按爭訟確定之稅額繳款並加計利息，而依法無庸於復查前之繳納期間內即行繳納。此觀諸稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條及第三十九條自明。提出救濟者既於此繳款期間及爭訟期間內依法暫無繳納之義務，主管機關即無因其未依限補繳而處罰鍰之依據。所得稅法第一百十四條第一項後段本當作此限縮解釋，限於未依限補繳且未提出行政救濟者始構成該段應處罰之行為；倘提出行政救濟者，則係指於行政救濟確定後仍未另依限補繳者始能該當之，此乃體系解釋稅捐稽徵法與所得稅法後之當然。
原告就被告八十五年「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」（命原告於八十五年十月
十五日前補繳扣繳稅額六、一九二、五七六元），委請原告前擔任負責人之標緻公司（應扣繳單位，當時原告已非該公司負責人）代為提出與進行復查、訴願、再訴願、行政訴訟等程序，並於提起前述訴願前，繳納前復查決定應納稅額之半數。按繳款義務人依法提出行政救濟程序時，應有阻止原裁命繳款行政處分確定與停止執行之效力，此觀諸稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩移執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。．．．」，上述規定即為訴願法第二十三條規定：「原行政處分之執行，『除法律另有規定外』，不因提起訴願而停止。」中之『法律另有規定』。原告既已依法委請扣繳單位即標緻公司代為提出復查、訴願、再訴願與行政訴訟等程序，雖均遭駁回而維持原處分內容，亦僅有稅捐稽徵法第三十八條第三項之適用，應無適用所得稅法第一百十四條第一款後段按應扣繳稅額三倍處罰原告之情事。
申言之，原告既依稅捐稽徵法第三十五條於法定期限內申請復查，即無須於該補
稅繳款書所定之繳納期間內繳納該應納稅額。職是之故，被告機關援引所得稅法第一百十四條第一項後段，以原告「未依限補繳稅款」而逕處三倍罰鍰之處分，其認事用法顯有違誤。
承前所述，所得稅法第一百十四條第一項後段係對經命補繳，而於期限內未補稅
之行為且未依法提出行政救濟者所課之罰鍰，第一項前段則係對於漏稅之行為本身所課之罰鍰，該項前、後段所欲處分之行為態樣顯然有別，罰鍰處分倍數亦有間。故，被告機關於該罰鍰處分書中，本應當援引所得稅法第一百十四條第一項前段，對於未逾核課期間之部分，以原告「未依規定扣繳稅款」而處一倍罰鍰三、三四二、二０六元〔計算式為(30,962,882-14,251,852)×20%×1=3,342,206〕。詎料被告於該處分中，對於原告本當受罰之違反扣繳義務行為竟漏未處罰，迄今已逾核課期間，而卻誤對原告依法得暫緩繳款之正當行為逕處罰鍰，其未能辨別第一百十四條第一項前、後段行為態樣之差異，至為明顯。
被告援引所得稅法第一百十四條第一款裁罰原告三倍罰鍰。惟查，所得稅法第一
百十四條第一款前段及後段所稱之期限，均應指稽徵機關在行政救濟後命為繳納之期限，而非指提起行政救濟前之繳納或補繳、補報期限，否則人民於提起行政救濟時即同時面臨被課處三倍罰鍰或按期繳納之抉擇，此無異逼迫人民放棄行政救濟途逕，有害人民受憲法保障之訴訟權，至為灼然。
對於行政院於再訴願決定中所指摘之事項，財政部於發回後重行做成之訴願決定
中，援引八十七年九月十日財政部台財稅字第八七一九六三一二六號函釋，略以：「扣繳義務人未依所得稅法第八十八條及第九十二條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第一百十四條第一款裁罰一倍或三倍罰鍰之依據。」「查所得稅法第一百十四條第一款之法意，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法律上作為義務予以制裁係為增進公共利益所必要。是以，本案原處分機關於（以下財政部所引函之文號、日期及期限有誤）．．．責令扣繳義務人於．．．限期繳納依應扣未扣之稅款，惟扣繳義務人未依責令限期內補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單而提起行政救濟，原處分機關按應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，其處理程序與上揭規定之法意應無不符。從而原處分機關以訴願人．．．負有扣繳義務，其未於限期內補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，遂按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，尚無不合。」等由，執意維持原處分。
行政院已於再訴願決定中，具體指摘被告機關「未經限期責令再訴願人（即本案
原告）補繳應扣未扣之稅款，並按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，即處其應扣未扣稅額三倍之罰鍰，其處理程序是否違背所得稅法第一百十四條第一款之法意？尚待審究。爰將原決定撤銷，由原決定機關研明後，另為適法之決定。」其意即指原處分本應依所得稅法第一百十四條第一款前段對原告之違反扣繳義務行為加以處分（僅處一倍罰鍰），而非對於依法得暫緩繳款之正當行為逕處三倍罰鍰。詎料財政部並未接受再訴願決定之指摘，未能審究分辨違反扣繳義務之違章行為與得暫緩繳款之正當行為，復執前詞並遽引財政部台財稅字第八七一九六三一二六號函釋來曲解。
申言之，對已提起行政救濟之案件，前揭函釋內容本無不得於責令期限內及救濟
期間暫停繳納本稅之意旨，函釋內容亦無對於責令期限未繳納者得逕處三倍罰鍰之意旨在。退萬步言，即便該函釋有此等意旨存在，其顯已與前揭之法律規定（稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條及第三十九條，所得稅法第一百十四條第一項）及其應有之解釋相違背、矛盾，並混淆違反扣繳義務之違章行為與得暫緩繳款之正當行為間之界線，更將產生本稅訴訟勝訴者仍須承受三倍罰鍰之荒謬結果。次查，該函釋做成之日期（八十七年九月十日），其於本稅補繳稅款通知書發文日（八十五年九月二十三日）、送達日（同年九月二十八日）、罰鍰處分書做成之日（八十七年八月三十一日）、發文日（同年九月三日）、甚至送達原告之日（同年九月八日）之時均不存在，其非原告所能預見。再者，函釋本質上為行政規則，其僅能拘束訂定機關及其下級機關，而不能拘束原告及法院（參見於九十年一月一日施行之行政程序法第一百五十九條、第一百六十一條），其對一般人民不產生任何作為或不作為義務或授與行政機關裁罰之權限。
退萬步言，即使被告機關依所得稅法第一百十四條第一款處原告三倍之罰鍰，惟
原告前於應補繳扣繳稅額之復查決定後提起訴願時，已繳納半數應扣繳稅額。被告機關卻仍以應扣繳稅額全額為基數處原告全額三倍之罰鍰，此亦有失公平。蓋依財政部八十六年十一月二十七日台財稅字第八六一九二七三一八號函釋主旨：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額不服，雖已依法提起訴願，但逾期提供該應納稅額半數之擔保，仍應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。」換言之，若納稅義務人於申請復查時，已依法遵期繳納二分之一稅額，則就已繳二分之一稅額不得再課徵滯納金。而於本案中，原告於本稅申請訴願時，即已依法遵期繳納二分之一稅額，則不得就已繳二分之一稅額再行課徵滯納金。換言之，正確的罰鍰數額應為以權利金一六、七一一、０三０元（由三０、九六二、八八二元扣除逾裁罰期間之一四、二五一、八五二元後所得出，計算式為30,962,882-14,251,852=16,711,030）乘以百分之二十之稅率後，所得之應扣繳稅額三、三四二、００六元（三、三四二、二○六元之誤寫），於扣除訴願前已繳納之稅額三、０九六、二八八元後，所得之未繳納稅額二四五、九一八元，再乘三倍所得之七三七、七四五元，其始為正確之罰鍰數額（計算式為(16,711,030×0.2)-3,096,288=245,918;245,918×3=737,745）。
綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定適用法規顯有錯誤，致影響原告之權
益，請撤銷原訴願決定、原復查決定及原處分中對於原告課處罰鍰之處分，用維權益，至所感禱。
乙、被告主張之理由：按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得。一、．．．六、專利權、商
標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．
二、機關、團體、事業或執行業務者．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．給與，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人．．．」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第二項所明定。次按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」復為所得稅法第一百十四條第一款所明定。
本件原告為標緻公司之負責人，該公司於八十二年度與名威公司簽訂取得「熊貓
阿吉」等十部影片錄影帶之發行版權契約，並給付款項計三０、二五一、０三０元，及實匯澳視影片版權費七一一、八五二元，合計三０、九六二、八八二元，被告以該款項為權利金性質，且未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，遂依前揭所得稅法第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣稅款六、一九二、五七六元處以三倍罰鍰一八、五七七、七二八元。原告不服，主張系爭應扣未扣稅款已依稅捐稽徵法第三十九條規定，於提起訴願申請時，繳納半數稅款，並無違法故意或意圖，與所得稅法第一百十四條規定應處罰鍰情節有所未洽；又原處分以應扣未扣稅款全額為基數處三倍罰鍰，有失公平云云。申經被告復查決定，以系爭罰鍰繳款書於八十七年九月八日送達，本件於八十二年七月以前給付權利金者已逾五年裁罰期間，而標緻公司於八十二年七月以前給付名威等公司權利金計有一四、
二五一、八五二元，經重新審酌核算應處罰鍰為一０、０二六、六一八元〔計算式：(30,962,882-14,251,852)×20%×3=10,026,618〕，與原處罰鍰一八、五七
七、七八二元之差額八、五五一、一一０元准予追減。至原告主張依稅捐稽徵法第三十九條規定，於提起訴願申請時，已繳納半數稅款，與前揭所得稅第一百十四條第一款規定情節不符，及以應扣未扣稅款全額為基數處三倍罰鍰，有失公平等節，經查原告違反扣繳義務之事實，經被告限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，原告於八十五年九月三十日收受被告通知函後，既未於期限內依規定辦理，依前揭規定即應按應扣未扣稅款處以三倍罰鍰，非因申請復查或繳納半數稅款，即可免除其違反扣繳義務之法律責任，是原告所述顯屬誤解等由，遂復查決定變更應處罰鍰為一０、０二六、六一八元。原告仍表不服，訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見予以駁回。原告猶表不服，訴經行政院台八十九訴一九七三二號再訴願決定，略以「本件原處分機關未經限期責令再訴願人補繳應扣未扣之稅款，並按應扣未扣之稅款額處一倍之罰鍰，即處其應扣未扣稅額三倍之罰鍰，其處理程序是否盡符所得稅法第一百十四條第一款之法意？尚待審究」等由，將財政部原決定撤銷，財政部復於八十九年十一月二十三日以台財訴第0000000000號訴願決定駁回在案。
按所得稅法第一百十四條第一款規定所稱「限期」，係指稽徵機關依同條第一款
前段所稱限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。扣繳義務人之扣繳義務既已於所得稅法第八十八條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，雖原告已於復查決定延展期限內繳納半數稅款，仍無法免除應受裁罰之處分。其理由分述如下：
㈠所得稅法第一百十四條第一款前段規定係責令扣繳義務人限期補繳、補報之作為
義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後段有關「限期」之規定，自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果之適用」，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限。
㈡所得稅法第一百十四條第一款前段按未扣短扣稅款處一倍罰鍰，後段處三倍罰鍰
，探求立法目的，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。
㈢扣繳義務人是否於所得稅法第一百十四條第一款所定之限期前補繳應扣未扣之稅
款，並不影響其依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，僅生裁罰倍數之差異。是以扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨並無不符。
被告於八十五年九月二十三日責令原告於八十五年十月十五日前補繳，並於限繳
日過後十日內，開具扣繳憑單並辦理補報事宜。有原告八十五年九月三十日親收之送達回執附案可稽，惟原告未依責令期限補報補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單而提起行政救濟，被告按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰，其處理程序與上揭規定之法意並無不合。從而被告以原告係標緻公司之負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十二年度支付權利金，原告負有扣繳義務，其未於限期內補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，按應扣未扣之稅額處以三倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合，原告主張其應扣未扣稅款申請復查或訴願階段已繳納半數稅款，即可免除其違反扣繳義務之法律責任或減輕罰鍰，顯係誤解，是原告所訴核無足採。
據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率
或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．給與，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人．．．」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第二項所明定。次按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」復為所得稅法第一百十四條第一款所明定。
本件原告為標緻公司之負責人，該公司於八十二年度與名威公司簽訂取得「熊貓
阿吉」等十部影片錄影帶之發行版權契約，並給付款項計三０、二五一、０三０元，及實匯澳視影片版權費七一一、八五二元，合計三０、九六二、八八二元，被告以該款項為權利金性質，且未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，遂依前揭所得稅法第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣稅款六、一九二、五七六元處以三倍罰鍰一八、五七七、七二八元。原告不服，主張系爭應扣未扣稅款已依稅捐稽徵法第三十九條規定，於提起訴願申請時，繳納半數稅款，並無違法故意或意圖，與所得稅法第一百十四條規定應處罰鍰情節有所未洽；又原處分以應扣未扣稅款全額為基數處三倍罰鍰，有失公平云云。申經被告復查決定，以系爭罰鍰繳款書於八十七年九月八日送達，本件於八十二年七月以前給付權利金者已逾五年裁罰期間，而標緻公司於八十二年七月以前給付名威等公司權利金計有一四、
二五一、八五二元，經重新審酌核算應處罰鍰為一０、０二六、六一八元〔計算式：(30,962,882-14,251,852)×20%×3=10,026,618〕，與原處罰鍰一八、五七
七、七八二元之差額八、五五一、一一０元准予追減。至原告主張依稅捐稽徵法第三十九條規定，於提起訴願申請時，已繳納半數稅款，與前揭所得稅第一百十四條第一款規定情節不符，及以應扣未扣稅款全額為基數處三倍罰鍰，有失公平等節，經查原告違反扣繳義務之事實，經被告限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，原告於八十五年九月三十日收受被告通知函後，既未於期限內依規定辦理，依前揭規定即應按應扣未扣稅款處以三倍罰鍰，非因申請復查或繳納半數稅款，即可免除其違反扣繳義務之法律責任，是原告所述顯屬誤解等由，遂復查決定變更應處罰鍰為一０、０二六、六一八元。原告仍表不服，訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見予以駁回。原告猶表不服，訴經行政院台八十九訴一九七三二號再訴願決定，略以「本件原處分機關未經限期責令再訴願人補繳應扣未扣之稅款，並按應扣未扣之稅款額處一倍之罰鍰，即處其應扣未扣稅額三倍之罰鍰，其處理程序是否盡符所得稅法第一百十四條第一款之法意？尚待審究」等由，將財政部原決定撤銷，財政部復於八十九年十一月二十三日以台財訴第0000000000號訴願決定駁回在案。原告不服，仍執前詞，主張該扣繳稅款已依法提起行政救濟，應有阻止原裁命繳款行政處分確定與停止執行之效力；所得稅法第一百十四條第一款前段及後段所稱之期限，均應指稽徵機關在行政救濟後命為繳納之期限，而非指提起行政救濟前之繳納或補繳、補報期限；所得稅法第一百十四條第一項後段應限縮解釋，限於未依限補繳且未提出行政救濟者始構成該段應處罰之行為；倘提出行政救濟者，則係指於行政救濟確定後仍未另依限補繳者始能該當之；且行政院再訴願決定中，指明被告未經限期責令原告補繳應扣未扣之稅款，並按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，即處其應扣未扣稅額三倍之罰鍰，其處理程序是否違背所得稅法第一百十四條第一款之法意，有待審究研明，而撤銷財政部之原決定，囑其另為適法處分。可見被告處以應扣未扣稅額三倍罰鍰，其不符法定程序而有重大瑕疵；又倘需處三倍罰鍰，亦應減除其就系爭稅款提起訴願時已繳納部分，方為公平云云。
經查：
㈠所得稅法第一百十四條第一款前段規定係指扣繳義務人未依規定扣繳稅款者，稅
捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰；該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短報之稅款或補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。亦即該款前段係授權稅捐稽徵機關責令扣繳義務人限期補繳、補報，後段則係對其未於限期內補繳、補報，加重處罰之規定。前、後段有關「限期」之規定本有其形式上關連性，即前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即係同條款前段「限期」的期限，始符文義解釋之一貫性。
㈡所得稅法第一百十四條第一款前段按未扣短扣稅款處一倍罰鍰，後段處三倍罰鍰
，探求立法目的，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。
㈢所得稅法第一百十四條第一款，有關扣繳義務人未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑
單，應限期責令補繳並補報，及違反者應處罰鍰之規定，如所指之限期以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為準，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題，顯非立法之本意。
㈣扣繳義務人是否於所得稅法第一百十四條所定之限期前補繳應扣未扣之稅款，並
不影響其依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，僅生裁罰倍數之差異。是以，扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。
㈤至扣繳義務人之扣繳義務既已於所得稅法第八十八條明定，其於給付該條所規定
之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳。又按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無須先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反補繳及補報義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。足見提起行政救濟與是否被課處三倍罰鍰或按期繳納，全然無關，原告辯稱其於提起行政救濟時即同時面臨被課處三倍罰鍰或按期繳納之抉擇，此無異逼迫人民放棄行政救濟途逕，有害人民受憲法保障之訴訟權云云，與實情不符，自無可採。
㈥所得稅法第一百十四條第一款前段規定按未扣或短扣稅款處一倍罰鍰，係針對扣
繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者之處罰，同款後段按未扣或短扣稅款處三倍罰鍰，則係針對經依前段規定限期責令補繳，而未於期限內補繳者之處罰。故對於已遵期補繳之扣繳義務人，自僅須依所得稅法第一百十四條第一款前段規定按未扣或短扣稅款處一倍罰鍰即足，而對於未遵期補繳之扣繳義務人，則有受同條款前段及後段重複處罰之可能，被告僅依同條款後段處罰，乃採對於未遵期補繳之扣繳義務人較為有利之解釋，亦符處罰目的、種類相同，不重複處罰之法理。
㈦依所得稅法第一百十四條第一款後段按未扣或短扣稅款處三倍罰鍰之適用，僅須
扣繳義務人經依限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，而未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，即該當之。本件被告於八十五年九月二十三日責令原告於八十五年十月十五日前補繳，並於限繳日過後十日內，開具扣繳憑單並辦理補報事宜。此有原告八十五年九月三十日親收之送達回執附原處分卷可稽。惟原告未依責令期限補報補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單，被告乃按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰，其處理程序與上揭規定之法意並無不合。
㈧原告就其應扣未扣稅款，雖於提起訴願時已繳納半數稅款（其目的在避免依稅捐
稽徵法第三十九條第二項移送強制執行），但原告既未依當初被告責令之期限補報補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單，則依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，即應按應扣未扣之稅款處以三倍罰鍰，其於提起訴願時繳納半數稅款，早已逾當初責令補繳之期限，計算其罰鍰倍數之基數時自無從扣減此已繳納之數額。原告主張本件倘需處三倍罰鍰，亦應減除其就系爭稅款提起訴願時已繳納部分云云，尚屬無據。
綜上所述，被告以原告係標緻公司之負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定
之扣繳義務人，該公司於八十二年度支付權利金，原告負有扣繳義務，其未依規定扣繳稅款，經被告限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，其未於限期內補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，遂按應扣未扣之稅額處以三倍之罰鍰，並以系爭罰鍰繳款書於八十七年九月八日送達，本件於八十二年七月以前給付權利金者已逾五年裁罰期間，經復查重新核算應處罰鍰為一０、０二六、六一八元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年八月十五日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
書記官林孟宗中華民國九十一年八月十五日