裁判字號：最高行政法院96年判字第205號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00205號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第3391號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（以下同）13,587,090元，案經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，通報被上訴人查明併課核定上訴人當年度綜合所得總額為15,720,176元，淨額為15,275,176元，致短漏稅額5,205,772元。上訴人雖於92年5月27日補申報並補繳稅額5,205,372元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計2,602,800元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：本稅部分：新陸公司係出售固定資產「土地」，依行為時（以下同）公司法第238條及行為時（以下同）商業會計處理準則第25條，以其溢價收入轉資本公積，免列當年度營利事業損益課稅，並依公司法第241條於股東常會通過以資本公積1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣又於87年11月25日股東臨時會依公司法第168條通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經證期會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函及臺北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6月15日台財稅第00000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。又因新陸公司尚在永續經營中，符合實質上減資（將多餘資金返還股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票。又為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票，享有免計入取得年度課徵所得稅之權益尚未消失。其次，從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與結清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故被上訴人應俟新陸公司辦理結清算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點，而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金予股東之時點即課徵該公司各股東營利所得，故本件原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條辦理結清算時，將全部股本變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在結清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資配發之股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。再者，本件免稅之資本公積轉增資配發之股票應享有免稅權益，但喪失時即應課徵營利所得稅，其課徵時點有兩個，第1個時點為轉讓他人（第三人）時，第2個時點為公司結清算解散時。而免稅資本公積轉增資配發之股票轉讓予他人（第三人）應課徵兩種稅賦，第1種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券【股票】），第2種為營利所得（課徵標的為盈餘分配），兩種稅賦應同時存在及課徵。上訴人自始至終主張免稅之資本公積轉增資配發之股票係應課徵營利所得之股票，而非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負，亦未違背租稅公平之立法精神，應與實質課稅原則有別。罰鍰部分：本件被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。又上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，故上訴人未於當年度合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：按公司法第168條第1項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發之股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致；又公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬行為時（以下同）所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非上訴人所稱資本公積轉增資配發之股票仍享有免稅權益。從而被上訴人按上訴人取得新陸公司營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。另系爭營利所得應併入當年度綜合所得稅申報，上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是上訴人既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售臺北市○○區○○段1小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，上訴人既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又上訴人係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得13,587,090元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額5,454,770元，並按所漏稅額5,205,772元處
0.5倍罰鍰2,062,800元（計至百元止）。又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部臺灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審二字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，其查獲補徵均在上訴人92年5月27日補報補繳之前，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，故本件被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本件上訴意旨除執前詞爭執外，另略以：本稅部分：被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用，此事實係有依據，原審僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回上訴人之訴，明顯違背憲法第22條規定之精神。其次，被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，未能與憲法第19條及第22條規定之精神相符。又依財政部83年6月1日台財稅第000000000號函規定，本件新陸公司於87年2月16日股東常會通過以資本公積辦理增資，並經證期會87年3月9日經
（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案，因此本件依公司法第238條修訂後出售土地溢價收入應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點（即屬87年度）。綜上，現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資配發之股票減資時，將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅之規定，導致被上訴人擴張解釋、類推適用，使納稅義務人之租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則及誠實信用原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，應受到正當保護。再依同法第10條規定，行政機關對人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限。因此，新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資配發之股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給他人及新陸公司仍永續經營中），故新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票課徵時點應在新陸公司辦理結清算解散時。倘若不認同上訴人主張之課稅時點在新陸公司結清算解散時，亦不得依被上訴人主張之課稅時點於新陸公司辦理資本公積轉增資後，減資發放現金退還予股東時（88年度），應依公司法第238條修訂後規定之本案正確課稅時點為87年度（未分配盈餘轉增資股東會決議日）。
罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。
若上訴人行為時違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東 吳蔡秀珍 等按漏稅額處0.2倍罰鍰（臺北高等行政法院91年度訴字第2400號）。是原判決顯有行政訴訟法第243條規定之不適用法規或適用不當之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分云云。
六、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依公司法第168條第1項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。經查，本件上訴人為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年間辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資配發之股票時，即為上訴人即新陸公司股東此營利所得之實現時點等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，依上開所述，核無違誤。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人所稱違反法律保留原則、誠實信用原則或租稅法定原則情事。再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原判決認定甚明，且上訴人因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，被上訴人亦未對之為任何毋庸併課綜合所得稅之處分，故上訴人執信賴保護原則為指摘，亦無可採。上訴意旨，再執其一己之見解，指摘原判決違法，自難採取。
㈡、又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額…，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等情，已經原判決斟酌全辯論結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意、過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。
㈢、財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項部分，係規範原則上按短漏報所得有否填報扣繳憑單，分別處以所漏稅額0.2倍或0.5倍罰鍰；本件因上訴人漏報之系爭營利所得係未填報扣繳憑單者，故被上訴人乃依上述參考表規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；至上訴人援引之臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別；是上訴意旨據以指摘，亦難採取，更難因此而謂原判決違法。
㈣、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨指摘原判決違背法令，求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第五庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年2月8日
書記官張雅琴