高雄高等行政法院99年度訴字第538號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第538號判決

裁判日期：民國100年03月15日

裁判案由：房屋稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第538號民國100年3月1日辯論終結原告合發開發股份有限公司代表人 吳國賢 訴訟代理人 黃志文 律師被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 吳新福 訴訟代理人 謝碧幼 上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年8月16日高市府法1字第0990048391號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實整理
一、程序事項︰被告因高雄市與高雄縣合併改制後，機關名稱由高雄市稅捐稽徵處變更為高雄市西區稅捐稽徵處，代表人則由 蘇進步 變更為吳新福，乃於訴訟中具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告與高雄市政府於民國92年9月30日共同簽訂「高雄市前金區行政中心北側立體停車場暨附屬事業」獎勵民間投資興建開發經營契約（下稱系爭契約），約定由原告承租高雄市○○區○○段○○○號等8筆土地投資興建公共停車場並為營運。原告依該契約興建門牌號碼為高雄市○○區○○○路○○○號（即1層）、171號2樓（2層至8層）、高雄市○○區○○○街○○號（即1層）及30號2樓（即2層）等建物，均自95年1月起課房屋稅。嗣原告向被告所屬鹽埕分處（下稱鹽埕分處）申請減徵房屋稅，經高雄市政府於95年6月7日核定自強二路171號等建物為促進民間參與公共建設法（下稱促參法）重大公共建設範圍，鹽埕分處遂核准依高雄市促進民間參與共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例（下稱減免自治條例）第4條規定，自95年2月至99年11月減徵房屋稅額50％；經原告申請復查後，被告並將房屋稅減徵期間更正為95年2月至99年12月止確定。惟鹽埕分處就自強二路171號（即1層）及171號2樓第2層至第3層（下稱系爭建物）供海寶國際海鮮會館有限公司（下稱海寶公司）、海華麗寶國際有限公司及海富寶企業有限公司營業使用部分應否減半徵收房屋稅仍有疑義，乃函請高雄市政府促進民間參與公共建設協調推動小組（下稱促參小組），確認系爭建物是否符合促參法第3條第2項所稱重大公共建設之項目與範圍，經高雄市政府工務局以95年12月21日高市工務工字第0950038107號函復略以：「‧‧‧說明：‧‧‧三、另依促參法第41條規定，本案民間機構若依同法第27條規定所經營之附屬事業，則本案之海寶國際海鮮會館等附屬事業則不適用同法第29條至第40條之規定。」又以96年1月8日高市工務工字第0960000760號函復略以：「‧‧‧說明：‧‧‧二、經查本案之海寶國際海鮮會館、海華麗寶國際公司及海富寶企業公司等3家公司所經營之附屬事業為『交通部促進民間參與交通建設附屬事業使用容許項目』之餐飲業，故本案不適用同法第29條至第40條之規定。」鹽埕分處遂以96年3月13日高市稽鹽房字第0967903537號函知原告系爭建物不適用促參法租稅減免之規定，自95年2月起改按全額課徵房屋稅，並補徵95年差額房屋稅；經原告申請復查，未獲變更而確定。另鹽埕分處就原告將系爭建物1樓中庭出租供訴外人 楊勝雄 經營「海寶汽車美容」部分，是否屬於經高雄市政府核定為促參法之重大公共建設範圍及依同法第27條規定經營之附屬事業乙節，經函詢促參小組及高雄市政府交通局後，復以96年12月21日高市稽鹽房字第0967916981號函知原告略以：「主旨：貴公司所有坐○○○區○○○路○○○號房屋（前金區行政中心北側立體停車場）1樓中庭出租他人經營附屬事業汽車美容館因使用面積更正，爰重新核定面積33平方公尺自96年3月起按營業用稅率全額課徵房屋稅。」因原告未提起行政救濟而確定。嗣原告於99年3月22日向鹽埕分處申請系爭建物應適用促參法第39條租稅減免之規定，並請求退還95年至98年溢繳房屋稅新台幣（下同）3,831,551元。經鹽埕分處依據行政院公共工程委員會（下稱工程會）96年5月18日工程技字第09600196260號函釋意旨，核認原告提供系爭建物予海寶公司等餐飲業及出租他人作洗車業等附屬事業營業使用，不適用促參法第39條租稅減免優惠規定，乃以99年4月1日高市稽鹽房字第0997903888號函（原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（二）系爭停車場供餐飲業及洗車使用部分，均為系爭公共建設之本業，且具有供公眾使用及促進公共利益之性質：
1、依行為時促參法施行細則第31條規定：「本法第27條第3項所稱附屬事業，指民間機構以依本法第15條、第16條或第19條規定取得之土地，辦理公共建設本業以外之開發經營事業。」又系爭停車場之投標須知（下稱投標須知）載明：「壹、計畫說明‧‧‧四、開發經營之規定：（一）申請人依相關法令申請參與『高雄市前金區行政中心北側立體停車場』（以下簡稱前金停車場）之投資開發‧‧‧，相關規劃須符合都市計畫公共設施多目標使用法令規定」。（二）根據『都市計畫公共設施用地多目標使用方案』‧‧‧停車場多目標使用可以作為：‧‧‧3、無污染性之餐飲服務‧‧‧6、洗車業‧‧‧。」投標須知將餐飲服務及洗車列為系爭停車場開發案之必要設施，不可缺少，可見系爭停車場供餐飲業及洗車使用部分，為系爭公共建設之本業。否則，投標須知豈會將餐飲服務及洗車列為系爭停車場開發案之必要設施。
2、又投標須知將餐飲服務及洗車列為系爭停車場開發案之必要設施，且系爭停車場供餐飲服務及洗車使用部分，自設置以來，均開放供一般大眾使用，並未限制使用對象，可見該餐飲服務及洗車具有供公眾使用及促進公共利益之性質。訴願決定所謂系爭停車場供餐飲業及洗車使用部分，與供公眾使用或促進公共利益之要件不合云云，顯屬無據。
（二）系爭停車場供餐飲業及洗車使用部分，並非系爭公共建設之附屬事業：
1、依促參法第4條第1項及行為時促參法施行細則第31條規定，與主辦機關簽訂參與公共建設投資契約之公司所辦理公共建設本業以外之開發經營事業，方為附屬事業。而原告為本件投資開發案之民間機構，但原告並未以系爭土地辦理任何公共建設本業以外之開發經營事業。系爭建物雖出租供他人經營餐飲業，但該等餐飲業既非原告所辦理，則該部分自非附屬事業。準此，原告並未以系爭土地辦理任何公共建設本業以外之開發經營事業，系爭建物即無任何部分可能成為附屬事業。
2、依促參法第27條第2項規定:「前項附屬事業使用所容許之項目，由主辦機關會同內政部及有關機關定之。」促參法第5條第2項亦規定，主辦機關在直轄市為直轄市政府。是促參法第27條所稱之附屬事業使用容許項目，於直轄市主辦之公共建設，應由直轄市政府會同內政部及有關機關定之。而本件高雄市政府並未會同內政部及有關機關訂定附屬事業使用所容許之項目。準此，系爭停車場供作餐飲業使用部分，自無從成為附屬事業。
3、再者，促參法第27條及其施行細則第31條已就附屬事業定有明文，如投標須知有意將系爭停車場供餐飲服務及洗車使用部分列為附屬事業，則投標須知理應引用促參法第27條及促參法施行細則第31條規定加以規範。然而，系爭投標須知有關開發經營規定之說明，係引用公共設施用地多目標使用方案，作為系爭餐飲及洗車設施之設置依據，不僅未引用促參法第27條及促參法施行細則第31條規定，更全未使用附屬事業之用語，顯將系爭停車場供餐飲服務及洗車使用部分排除於附屬事業範圍外，益證系爭停車場供餐飲服務及洗車使用部分為系爭公共建設之本業，並非附屬事業。訴願決定所謂公共設施用地多目標使用方案係針對一般土地使用作規範，與是否為附屬事業無涉云云，顯係事後曲解投標須知之原意，不足採信。
4、依系爭契約第12條第1項規定：「乙方（按即原告）於投資案核准營運期限屆滿前6個月內完成資產總檢，並於期滿之日，清償完竣所有負擔，並提出最新資產清冊將現存所有維持停車場正常營運之資產、設備、建築物等依促參法第54條規定無償概估移轉登記為甲方（按即高雄市政府）所有。」倘如被告所辯系爭建物供餐飲及洗車使用部分僅為附屬事業，該等供餐飲及洗車部分即非維持系爭停車場正常營運之資產、設備或建築物，則原告屆時是否得不將該等部分移轉予高雄市政府？又依系爭契約第12條第1項規定，原告應移轉之範圍為系爭停車場全部，系爭建物供餐飲及洗車使用部分，即為維持停車場正常營運不可或缺部分，而為系爭公共建設之本業，並非附屬事業。
5、系爭開發案係於91年9月5日公告招商，故系爭開發案投標須知於91年9月5日即已作成並公告，而「交通部促進民間參與交通建設附屬事業使用容許項目」（下稱交通部使用容許項目）則遲至91年12月11日方始發布，故發布在後之交通部使用容許項目自無從成為系爭開發案之辦理依據，亦不得作為認定系爭開發案是否有附屬事業之依據。被告辯稱海寶國際海鮮會館等3家公司所經營之附屬事業，為交通部使用容許項目之餐飲業，故本件不適用促參法第29至40條規定云云，係將發布在後之規定，作為認定系爭開發案是否有附屬事業之依據，顯屬錯誤。
6、依行為時促參法施行細則第31條規定：「本法第27條第3項所稱附屬事業，指民間機構以依本法第15條、第16條或第19條規定取得之土地，辦理公共建設本業以外之開發經營事業。」是附屬事業係指公共建設本業「以外」之開發經營事業。而系爭停車場供餐飲使用部分，為系爭停車場第1至3樓，即位於系爭停車場「以內」，原告並未於系爭停車場「以外」開發經營事業。故系爭停車場供餐飲使用部分，並非附屬事業。
（三）按行政程序法第8條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並保障人民正當合理之信賴。」經查，系爭投標須知標題全稱為「『高雄市前金區行政中心北側立體停車場』獎勵民間投資興建開發經營投資須知」，並未提及附屬事業，其內容亦未就附屬事業有所規定，尤其投標須知「壹、計畫說明」「四、開發經營之規定」部分雖與設置餐飲及洗車設施相關，亦無任何有關附屬事業之記載。又系爭契約標題雖提及附屬事業，但內容亦未就附屬事業有所規範。是系爭投標須知及契約既未規範附屬事業，原告實無從預見系爭開發案包括所謂附屬事業，自無從預知系爭建物部分不適用減徵房屋稅之規定。又依減免自治條例第4條規定：「民間機構參與本法第3條所訂之本市重大公共建設使用之房屋，自供使用之當月起5年內減徵應納房屋稅額百分之50。」依投標須知「壹、計畫說明」「二、計畫辦理依據」並將減免自治條例列為系爭計畫之辦理依據。是原告係因信賴參與系爭開發案，可就系爭建物之全部享有減徵房屋稅之優惠始參與投標，原告之合理信賴自應受保護，不應藉由事後解釋認定方式，將系爭建物供餐飲及洗車使用部分，排除於減徵房屋稅範圍之外。
（四）高雄市政府曾以98年11月5日高市府工新字第0980064502號函認定系爭建物為附屬事業，經原告提起訴願，交通部以該高雄市政府98年11月5日函非行政處分為由駁回訴願。交通部並於該訴願決定書載明：「‧‧‧是否享有房屋稅租稅優惠乃係稅捐機關之租稅核課事宜，原告如有不服，應另案提起行政救濟，併予敘明。」而被告於本件行政訴訟復辯稱其駁回原告退稅申請，係以前揭高雄市政府98年11月5日函為據，故本件行政訴訟之關鍵仍為前揭高雄市政府函文之認定。惟高雄市政府內部分工之目的在提升行政效能，不應成為人民尋求救濟之阻礙。原告對於高雄市政府就系爭建物為附屬事業之認定提起訴願，既業遭駁回，法院自應作成實體判決，以免原告救濟無門。
（五）高雄市政府原承諾於系爭停車場興建後，將取消系爭停車場週邊停車格，但高雄市政府迄未履行前揭承諾，又於系爭停車場附近增設其他停車場，使系爭停車場之營運甚為困難。原告若無法享受本應享有之房屋稅減免優惠，財務狀況更形窘迫。準此，被告就系爭建物供餐飲及洗車使用部分未准予減徵房屋稅，顯屬無據。原告自得依稅捐稽徵法第28條及公法上不當得利請求權，請求退還原告溢繳之房屋稅稅款等情，並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分均撤銷；（2）被告應依原告99年3月22日之申請作成准予退還95年至98年補徵房屋稅3,831,551元之行政處分。
四、被告則以︰
（一）鹽埕分處原據高雄市政府工務局95年6月16日高市工務工字第0950017719號函審認原告符合減免自治條例第4條規定，准其自95年2月起至99年12月止減徵應納房屋稅額50％在案。嗣因海寶公司等3家公司使用系爭建物應否減半徵收房屋稅，滋生疑義，該分處乃再次函請促參小組確認供前述3家公司使用部分是否符合促參法第3條所稱重大公共建設之項目，經高雄市政府工務局以95年12月21日高市工務工字第0950038107號函復略以：「．．．另依促參法第41條規定，本案民間機構若依同法第27條規定所經營之附屬事業，則本案之海寶國際海鮮會館等附屬事業則不適用同法第29至40條之規定。」復以96年1月8日高市工務工字第0960000760號函復略以：「經查本案之海寶國際海鮮會館、海華麗寶國際公司及海富寶企業公司等3家公司所經營之附屬事業為『交通部促進民間參與交通建設附屬事業使用容許項目』之餐飲業，故本案不適用同法第29至40條之規定。」足證海寶公司等3家公司使用系爭建物面積已排除促參法租稅優惠之範圍。是鹽埕分處以96年3月13日高市稽鹽房字第0967903537號函重新核定供該3家公司房屋使用部分，自95年2月起改按全額課徵房屋稅，並補徵95年差額房屋稅，並無違誤。原告不服，申請復查，亦經被告以96年8月8日高市稽法字第0962900925號函復查決定維持原處分確定在案。另停車場1樓中庭（面積33平方公尺）自96年2月起供海寶汽車美容館營業使用（97年5月翊新企業社重新設立登記），據高雄市政府交通局96年9月19日高市交2字第0960037717號函復略以：「‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧洗車業為『促進民間參與公共建設法』之容許附屬事業範圍‧‧‧。」又依行政院公共工程委員會96年5月18日工程技字第09600196260號函說明二略以：「促參法第39條第1項所稱『供其直接使用之不動產』範圍，係指供民間機構興建或營運公共建設所需使用之土地及建物；另依促參法第41條規定，不包含供其所經營附屬事業使用之不動產。」之意旨，依促參法第41條規定民間機構依第27條所經營之附屬事業，不適用租稅優惠，是原告提供系爭建物供海寶公司等餐飲業及出租他人作洗車業等附屬事業營業使用之面積，自無減半課徵房屋稅之適用。鹽埕分處以原處分駁回原告所提適用促參法第39條租稅優惠及退還95年至98年溢繳房屋稅之申請，於法並無不合。
（二）依行為時促參法施行細則第31條規定，促參法第27條第3項所稱附屬事業，指民間機構以依促參法第15條、第16條或第19條規定取得之土地，辦理公共建設本業以外之開發經營事業。次按促參法第3條第1項第1款規定，促參法所稱公共建設，指供公眾使用或促進公共利益之建設，包括交通建設及共同管道等。而依促參法施行細則第2條規定，促參法第3條第1項第1款所稱交通建設，指鐵路、○路○市區○○道路、停車場等。另按促參法第13條第1項規定，公共建設所需用地，係指經主辦機關核定之公共建設整體計畫所需之用地，含公共建設及其附屬設施所需之用地。是所謂「附屬事業」係指民間機構在公共建設所需用地（包括主體設施及附屬設施）上經營本業以外之開發事業者稱之，並非謂「於附屬設施上經營之事業即稱之為附屬事業」。而「公共建設」乃指供公眾使用或促進公共利益之建設。又該建設如經主辦機關認定符合促參法所稱公共建設者，則其開放使用對象，應符合「公共性」或「公益性」之本質。經查，系爭建物屬高雄市前金區行政中心北側立體停車場暨附屬事業獎勵民間投資興建案之停車場部分，為促參法第3條第1項第1款及其施行細則第2條所稱之公共建設（交通建設），且符合促參法第3條第2項重大公共建設範圍，得予減徵房屋稅。但系爭建物提供予海寶公司等餐飲業及出租他人作洗車業營業使用部分，係原告於經營停車場本業以外之開發事業，與促參法所定公共建設係指供公眾使用或促進公共利益之要件不合，亦非促參法第3條規定公共建設之範圍，而係促參法第27條所稱附屬事業，依促參法第41條規定不得享有租稅優惠。原告爭執高雄市政府並未會同內政部及有關機關訂定附屬事業使用所容許之項目，則系爭停車場供餐飲業使用部分，自無從成為附屬事業云云，應不足採。
（三）系爭契約為高雄市政府與原告雙方同意訂定，該契約第1條第2款規定：「‧‧‧由乙方（按即原告）承租並出租興建公共停車場。」第9條並約定停車場及附屬事業營運，是本投資案主要招商為興建停車場。參酌上開工程會96年5月18日工程技字第09600196260號函釋，可知本件供餐飲及洗車使用部份之房屋，無促參法租稅優惠之適用。再者，原告提供系爭建物予海寶公司等餐飲業及出租他人作洗車業等附屬事業，是否符合促參法租稅優惠之規定，亦經高雄市政府權責單位高雄市政府工務局確認海寶公司等3家公司所經營之餐飲業不適用促參法第29條至40條之規定，即非屬減免自治條例規定得減半徵收房屋稅之範圍。故原告主張被告應對原告之合理信賴加以保護，不應藉事後解釋認定之方式，將系爭建物供餐飲及洗車使用部分，排除於減徵房屋稅範圍之外云云，顯屬對法令規定有所誤認，核不足採。
（四）至原告爭執如若系爭建物供餐飲及洗車使用部分僅為附屬事業，則原告屆時是否得不將該等部分移轉予高雄市政府云云，此部分係原告與高雄市政府之間契約關係，非被告職責，且原告屆時是否得不將該等部分移轉予高雄市政府，亦與本件核課房屋稅無涉等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，有建物所有權狀、系爭契約、投標須知、房屋稅繳款書、合發開發股份有限公司95-98年度附屬事業若減徵50％應退稅額明細表、鹽埕分處95年5月15日高市稽鹽房字第0953206011號函、95年8月21日高市稽鹽房字第0953210764號函、95年12月19日高市稽鹽房字第0953216919號函、95年12月27日高市稽鹽房字第0953217126號函、96年3月13日高市稽鹽房字第0967903537號函、96年9月3日高市稽鹽房字第0967912055號函、96年10月26日高市稽鹽房字第0967914569號函、96年12月21日高市稽鹽房字第0967916981號函、原處分即99年4月1日高市稽鹽房字第0997903888號函、高雄市政府工務局95年6月16日高市工務工字第0950017719號函、95年12月21日高市工務工字第0950038107號函、96年1月8日高市工務工字第0960000760號函、高雄市稅捐稽徵處95年12月20日高市稽法字第0952901185號復查決定書、96年8月8日高市稽法字第0962900925號復查決定書、高雄市政府交通局96年9月19日高市交2字第0960037717號函、高雄市政府96年9月13日高市府工工字第0960047885號函、工程會96年5月18日工程技字第09600196260號函、訴願決定書、原告申請書（記載日期95年3月8日）、復查申請書（記載日期95年8月29日）、99年3月22日（99）合開字第99005號函、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分即99年4月1日高市稽鹽房字第0997903888號函認定系爭建物供餐飲服務及洗車部分，不符合促參法第39條減徵房屋稅優惠之規定而否准原告之申請，是否合法？原告請求被告應依其99年3月22日之申請作成准予退還95年至98年房屋稅3,831,551元之行政處分，是否有據？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。其98年1月21日修正理由略以：「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」是納稅義務人於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，固得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還稅款，並無期間之限制；稅捐稽徵機關則負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。
（二）次按，房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」同條例第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。‧‧‧。」又促參法第3條第1項第1款及第2項規定：「本法所稱公共建設，指下列供公眾使用或促進公共利益之建設：1、交通建設及共同管道。‧‧‧。」「本法所稱重大公共建設，指性質重要且在一定規模以上之公共建設；其範圍，由主管機關會商內政部、財政部及中央目的事業主管機關定之。」同法第4條第1項規定：「本法所稱民間機構，指依公司法設立之公司或其他經主辦機關核定之私法人，並與主辦機關簽訂參與公共建設之投資契約者。」同法第27條規定：「主辦機關為有效利用公共建設所需用地，得協調內政部、直轄市或縣（市）政府調整都市計畫土地使用分區管制或非都市土地使用管制後，開發、興建供該公共建設之附屬事業使用。前項附屬事業使用所容許之項目，由主辦機關會同內政部及有關機關定之。但經營前項事業，依法令需經其他有關機關核准者，並應申請核准之。民間機構以依第15條或第19條規定取得之土地辦理開發，並於該土地上經營第1項規定之事業者，其所得為該公共建設之附屬事業收入，應計入該公共建設整體財務收入中。」同法第39條規定：「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣（市）政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。」同法第41條規定：「民間機構依第27條所經營之附屬事業，不適用本章之規定。」又行為時促參法施行細則第2條第1項規定：「本法第3條第1項第1款所稱交通建設，指‧‧‧停車場‧‧‧。」又行為時減免自治條例第4條規定：「民間機構參與本法（按即促參法）第3條所訂之本市重大公共建設使用之房屋，自供使用之當月起5年內減徵應納房屋稅額百分之50。」同法第6條第1項第2款及第3項規定：「合於第3條至第5條減免規定者，納稅義務人應檢具申請書及相關證明文件，依下列規定向高雄市稅捐稽徵處申請：‧‧‧2、申請依第4條規定減徵房屋稅者，於減徵原因事實發生之日起30日內提出申請；逾期申請者，自申請當月份起減徵。」「依前項第1項第2款規定，減徵房屋稅者，於減徵原因消滅時，應即向高雄市稅捐稽徵處申報，自次月起恢復全額徵收。」又減免自治條例施行細則第3條規定：「本自治條例第3條、第4條、第5條所稱本市重大公共建設，係指符合行政院公共工程委員會訂頒之『促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍』者。」又依工程會96年5月18日工程技字第09600196260號函釋略以：「促進民間參與公共建設法第39條第1項所指供其直接使用之不動產範圍，係為供民間機構興建或營運公共建設所需使用之土地及建物，且不包含供其所經營附屬事業使用之不動產。」衡諸該函釋為工程會本於主管機關之地位，就促參法第39條第1項關於「供其直接使用之不動產」之規定所為闡明法規原意之解釋，與前揭促參法第39條第1項及第41條規定並無不合，再參以促參法係為提升公共服務水準，加速社會經濟發展，促進民間參與公共建設而制定（促參法第1條參照），則非屬民間機構興建或營運公共建設所需使用之土地及建物，或民間機構經營附屬事業所使用之不動產，即無賦予減徵房屋稅優惠之必要，是該函釋核與前揭立法意旨並無違背，自得援用。準此可知，民間機構參與高雄市公共建設所興建之房屋，依房屋稅條例原應課徵房屋稅，惟該項公共建設如符合工程會訂頒之「促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍」而屬於重大公共建設，且經納稅義務人（房屋所有人）向被告申請減徵房屋稅者，該房屋在興建或營運期間供民間機構直接使用部分，始可依減免自治條例第4條規定減徵5年應納房屋稅50％；反之，如房屋非供民間機構直接使用，或僅係供其經營附屬事業使用者，即與上開減徵房屋稅優惠之法定要件不合。又上開減免自治條例第4條於96年7月23日雖修正為「參與本法第3條所訂本市重大公共建設之民間機構，在使用期間經主辦機關核定供直接使用之房屋，減徵應納房屋稅額百分之50；期間為5年」，明定該項租稅優惠之法定要件為：（1）民間機構參與之公共建設須屬於促參法第3條規定之重大公共建設；（2）該房屋在使用期間須經主辦機關核定供民間機構直接使用，惟關於「供民間機構直接使用之房屋」之法定要件既未變更，則民間機構參與高雄市重大公共建設興建之房屋，於96年7月23日減免自治條例第4條修正後，如該房屋仍非供其直接使用，或僅供其經營附屬事業使用者，亦不得享有減徵房屋稅之優惠。
（三）經查，原告與高雄市政府於92年9月30日共同簽訂系爭契約後，於其依該契約承租之高雄市○○區○○段○○○號等8筆土地上，投資興建門牌號碼高雄市○○區○○○路○○○號等4棟建物作為公共停車場使用並為營運，原告並將其中系爭建物（自強二路171號【即第1層】及171號2樓中之第2層、第3層）部分出租予海寶公司等3家公司作經營餐飲業使用，另將系爭建物1樓中庭部分出租供訴外人楊勝雄作經營洗車業使用；又該公共停車場符合工程會訂頒之「促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍」規定，經原告就上開4棟房屋向鹽埕分處申請減徵房屋稅後，高雄市政府亦分別於95年6月7日及16日核定系爭建物供餐飲業及洗車業使用部分均為促參法第3條第2項之重大公共建設範圍，鹽埕分處原據此審認系爭建物供餐飲業使用部分符合減免自治條例第4條規定，核准自95年2月至99年12月減徵房屋稅率50％，嗣又分別以96年3月13日函及96年12月21日函知原告系爭建物供餐飲業及洗車業使用部分均不適用促參法相關租稅減免規定，而於95年至98年間按營業用稅率全額課徵房屋稅合計3,831,551元等情，有前揭契約書、投標須知、建物所有權狀、應退稅額明細表、房屋稅稅額繳款書、上開高雄市政府、高雄市政府工務局、高雄市政府交通局及鹽埕分處函文附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，應可信實。揆諸前揭法令規定及工程會函釋意旨，該公共停車場核屬促參法第3條第1項第1款及其施行細則第2條之公共建設（交通建設），且符合促參法第3條第2項、減免自治條例施行細則第3條及工程會訂頒「促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍」之重大公共建設範圍。而原告參與該高雄市重大公共建設所興建之4棟建物作為公共停車場營運使用部分，為供其營運該公共停車場而直接使用之房屋，固得減徵房屋稅；但系爭建物出租他人經營餐飲業及洗車業使用部分，既未提供作為該公共停車場營運直接使用，亦難謂為原告經營該高雄市重大公共工程所需使用之建物，是該部分核與前揭促參法第39條及修正前、後減免自治條例第4條規定「供民間機構直接使用之房屋」之租稅優惠法定要件即不相符，自不得享有減徵房屋稅之優惠。次查，依行為時促參法施行細則第31條第1項規定：「本法（按指促參法）第27條第3項所稱附屬事業，指民間機構以依本法第15條、第16條或第19條規定取得之土地，辦理公共建設本業以外之開發經營事業。」亦即所謂「附屬事業」係相對於「公共建設本業」，指民間機構辦理公共建設本業以外之開發經營事業；至公共事業本業係指民間機構興建或營運公共建設，自不待言。故民間機構辦理興建或營運公共建設以外之開發經營事業者，即為經營附屬事業。本條嗣於97年1月21日固修正為「本法第27條第3項所稱附屬事業，指民間機構於公共建設所需用地辦理公共建設及其附屬設施以外之開發經營事業。」惟促參法第41條關於民間機構經營附屬事業不適用租稅優惠之規定並未修正，可知促參法所稱之附屬事業仍為興建或營運公共建設以外之開發經營事業，且公共建設所需用地，係指經主辦機關核定之公共建設整體計畫所需之用地，含公共建設及其附屬設施所需之用地（促參法第13條第1項參照）。故修正後之附屬事業仍係指民間機構在公共建設所需用地，利用其上建物（包括公共建設主體及附屬設施）辦理興建或營運公共建設以外之開發經營事業。觀諸系爭契約載明「高雄市政府（以下簡稱甲方）依據『促進民間參與公共建設法』及相關法令核准。核准合發開發股份有限公司（以下簡稱乙方）申請投資興建『高雄市前金區行政中心北側立體停車場暨附屬事業』並為營運‧‧‧。」第1條並約定：「基地範圍：一、本停車場屬都市計畫停車場用地‧‧‧二、甲方同意將位於自強二路與前金二街交叉口西北側坐落高雄市○○區○○段39-0000‧‧‧地號等8筆土地，面積為5,070平方公尺，由乙方承租並出資興建公共停車場。」第9條亦約定：「停車場及附屬事業營運：‧‧‧。」可見原告參與系爭重大公共建設係為興建公共停車場供營運使用，則關於該公共停車場之興建或營運即屬其本業。準此，原告將系爭建物提供作餐飲業及洗車業使用，亦屬原告於經營公共停車場本業以外之開發經營事業，核屬促參法第27條所稱附屬事業，依促參法第41條規定亦不得享有租稅優惠。原告猶執前詞爭執系爭建物供餐飲業及洗車業營業使用部分亦為系爭公共建設之本業，並非附屬事業，得減徵房屋稅云云，自不可採。
（四）原告雖主張其因信賴參與系爭重大公共建設得就系爭建物之全部享有減徵房屋稅之優惠，始參與投標，被告依行政程序法第8條規定應保障原告之信賴云云。然而，信賴保護之構成要件須符合（1）信賴基礎（2）信賴表現（3）信賴在客觀上值得保護等要件。經查，前揭投標須知已載明：「壹、計畫說明‧‧‧二、計畫辦理依據：有關民間參與停車場的興建及營運之法令可參考中央及地方訂正之條文，依據獎勵民間投資興建停車場之相關法令及高雄市之交通特性，相關法令包括：（一）促進民間參與公共建設法．．．。」而依促參法第39條規定，供民間機構直接使用之不動產應課徵之房屋稅，始得予適當減免；促參法第41條亦明定，民間機構經營之附屬事業不適用促參法租稅優惠之規定，亦即促參法已規定民間機構辦理興建或營運公共建設以外之附屬事業不得享有租稅優惠甚明。且系爭契約亦載明系爭契約包括停車場及其附屬事業，自難謂被告有何表現於外之行為或措施，足構成原告信賴其參與系爭公共建設，就系爭建物供經營附屬事業部分亦得減徵房屋稅之信賴基礎可言。又原告亦未具體主張及證明其有何因信賴參與系爭重大公共建設得就系爭建物之全部享有減徵房屋稅之優惠，而實際開始規劃其生活或財產之變動所受之損失，原告前揭主張亦不可採。
（五）則鹽埕分處以前揭96年3月13日函知原告系爭建物經營餐飲業部分自95年2月起按全額課徵房屋稅，並補徵95年差額房屋稅；復就系爭建物經營洗車業部分以前揭96年12月21日函知原告自96年3月起按營業用稅率全額課徵房屋稅，而於95年至98年間就系爭建物作餐飲業及洗車業使用部分按營業用稅率全額課徵房屋稅合計3,831,551元，即無因被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款之情形。原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定及公法上不當得利申請退還溢繳房屋稅稅款，即屬無據。
六、綜上所述，原告之主張均無足採。被告以前揭96年3月13日函及96年12月21日函，就系爭建物於95年至98年間，作餐飲業及洗車業使用部分按營業用稅率全額課徵房屋稅合計3,831,551元，並無因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款之情形，則被告以原處分認定系爭建物供餐飲業及洗車業使用部分與促參法第39條規定之要件不合，並無減徵5年應納房屋稅50％之適用而否准原告退還溢繳房屋稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其99年3月22日之申請作成准予退還95年至98年房屋稅3,831,551元之行政處分，為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月15日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年3月15日
書記官宋鑠瑾