裁判字號：最高行政法院100年判字第1380號判決
裁判日期：民國100年08月11日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
100年度判字第1380號再審原告 柯盛英 訴訟代理人 劉士昇 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國100年4月7日本院100年度判字第481號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由。而所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於行政訴訟法第273條或第274條所定再審事由之具體情事，始為相當。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，或不符客觀規範建制精神之主觀見解，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
二、本件再審原告對於本院民國100年度判字第481號判決不利於再審原告之部分，依行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定之再審事由，提起本件再審之訴，其中有關行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由部分，本院另案移送，以下僅就行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分為論斷，爰在此先行敘明之。
三、按再審原告指摘原確定判決「適用法規顯有錯誤」，雖然論述內容龐雜，而謂：「原判決未適用民法第406條、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第8條、第10條、第24條第1項、第42條、土地登記規則第79條、第83條、公寓大廈管理條例第4條第2項、行政程序法第6條差別待遇禁止原則及本院81年判字第1006號判例意旨（即『有意為不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，有權力濫用之違法』之規範意旨），以及違反行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段等程序法規範」云云。但論究其所述全部立論基礎，其實僅有一個單一觀點，即：「當贈與之債權行為完成時，對贈與稅捐債務即成立並生效」，因此稅捐客體之稅基量化，課徵期間之起算均以該時點為基準，原判決對贈與行為及贈與稅捐成立時點之認定，卻完全以贈與物之物權移轉時點為準，因此認為原判決違反上開眾多之實證法規定，而存在「適用法規顯有錯誤」之再審事由。可是本院在此必須明白回應，再審原告上開核心法律論點卻與遺產稅法制之基本建制原則完全不符，因此其在這個偏差法律論點基礎下所提出之各項「法律適用錯誤指摘」，均非有據，客觀上無法構成「原確定判決適用法規顯有錯誤」之正當事由。爰說明如下：
㈠首先從稅捐客體分類之觀點言之，贈與稅是一種「財富移轉
稅」，為廣義的「所得稅」（所得與財富之差異在於，前者為流量之觀點，計算時必須押上時間座標；後者則為存量之觀點，採累積方式計算），而不是財產稅或交易稅，因此理論上必須有財富實際移轉（所得稅法制中營利事業所得稅所適用之「權責發生制」，在無償之資源移轉中根本無法適用，因為無償之資源移轉有「責」無「權」，難以想像如何進行權責配合之制度操作），稅捐構成要件才能認為被滿足，而發生稅捐債務。
㈡再從實證法之規範結構觀之，如果比較遺產及贈與稅法第4
條第2項有關「贈與」定義之規定內容，立即會發現其法條文字內容與民法第406條有關「贈與」之定義不盡相同。其間之區別，正足以表徵稅捐法制上「贈與」與民事法「贈與」間之差異性。
⑴遺產及贈與稅法第4條第2項之規定為：「本法稱贈與，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而民法第406條之規定則為：「稱贈與者，謂當事人『約定』，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」⑵若比較二者之異同，即可發現前者立法例之文字顯然近似
於民法第464條「使用借貸」之規定，即「稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約」，顯然強調其要物性（參閱民法第464條於88年4月21日修正時之立法理由，即「民法規定之使用借貸，通說認係要物契約，於當事人合意外，更須交付借用物始能成立。惟依原條文及第465條合併觀察，易使人誤認為使用借貸為諾成契約，而以物之交付為其生效要件。為免疑義，爰予修正」）。換言之，稅捐法上之贈與行為具有「要物性」之特徵，因此贈與稅捐債務之成立，當然要以發生贈與物之物權移轉或現實交付為前提。
⑶而遺產及贈與稅法第4條第2項之所以刻意要與民法上之「
贈與行為」概念區別，而強調贈與行為之要物性，除了是從所得稅法制之基本原則出發外，當然也有考量民法之贈與債權契約，在贈與物交付以前，原則上可以不附理由地予以撤銷（民法第408條第1項參照，例外見同條第2項之規定），如在債權階段即課徵贈與稅，事後若有撤銷情事，亦將造成徵納雙方成本之增加。
㈢所以遺產及贈與稅法中所指之贈與行為，即使沒有物權之移
轉，至少也要有物之現實交付。至於現行遺產及贈與稅法第8條及第42條之規定內容（即要求繳清稅捐才可辦理不動產贈與物之物權移轉登記），其在規範體系上之正確理解，應如同對土地增值稅一般，將之解為「稽徵程序發動在稅捐債務生效前」之特殊現象，但仍不改變稅捐債務之實體生效時點（本院96年度判字第192號判決意旨與土地稅法施行細則第60條規定內容參照）。
四、總結以上所述，本件再審之訴，一望即知顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月11日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年8月15日
書記官葛雅慎