裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第286號判決
裁判日期：民國96年09月26日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00286號原告甲○○代表人乙○○○訴訟代理人戊○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人己○○
庚○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第09500538490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係合夥組織營業人，其92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）28,879,688元，營業成本19,060,594元，營業費用及損失總額8,087,144元，營業淨利1,731,950元。被告初查以其無法提示帳簿、憑證供核，原告同意依同業利潤標準核定，乃按人力派遣業（行業標準代號：9201－13）之同業利潤標準淨利率30﹪，核定營業淨利8,663,906元。原告不服，申經復查，獲追減營業淨利1,205,853元，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告與台灣糖業股份有限公司善化糖廠所簽之「勞務採購契約」不利於原告之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，係指人民納稅之義務應由法律明文規定，且納稅及免稅之範圍均應由法律明文規定，行政主管機關基於職權對於稅法所為之解釋，若涉及法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及時期者，即應謹守法律所定之範圍，不得增加人民納稅之義務，否則即難謂與憲法租稅法律主義之意旨無違。另憲法第7條保障人民依法律平等納稅之權利，人民處於相同的狀況，具有相同的課稅原因事實時，國家若無合於憲法第23條所列之各項原因，即不得為差別性的課稅待遇，否則即與租稅平等原則有違。
（二）查本件訴訟之爭點厥為原告與台灣糖業股份有限公司善化糖廠（下稱善化糖廠）所簽之「勞務採購契約」，此項營業所得究應歸屬中華民國稅務行業標準分類之「H大類『運輸、倉儲及通信類』中之『理貨清倉』」（原告主張，同業利潤標準凈利率為14％），抑或如被告所認之「O大類『其他服務業』中之『人力派遣」』（同業利潤標準凈利率高達30％）。
（三）按分類關於「理貨清倉」之說明：「包括倉庫、貨櫃之貨物搬運處理」。關於「人力派遣」如訴願書所載係：「提供人力支援從事事業機構委託派遣工作之性質。」然所有承攬之營業行為，均難免有人力之提供，尚難謂所有以提供勞務為內容之營利行為，均可一概視為「人力派遣業」其理甚明。
（四）再查，所謂人力派遣，其型態應為（要派）企業基於營運上的時效需求、任務需求、工作需求時，委託「人力派遣」公司在約定期間內派遣足以執行任務與工作的人才，前往指定工作場所並在該要派企業指揮管理下，完成合約上所指定的任務與工作，始稱之。其特性係單純提供各企業人力所需求服務。「要派企業」與「派遣公司」訂定勞務契約，屬合作承攬關係；由「派遣公司」僱用員工後派遣至「要派企業」上班，屬勞資關係；該員工係在「要派企業」的管理指示監督下執行工作，但員工的薪水與保險福利則是由「派遣公司」所提供。是包括出勤管理、工作品質、工作指示及工作考核，均係由要派企業為之。準此，本件營業（勞務採購契約）型態，顯非人力派遣業，而為「理貨清倉業」，理由分述如下：
１、原告與善化糖廠所簽之契約，名稱為「物流理貨人力作業合約」，其性質為理貨業務之「承攬」，蓋善化糖廠就原告承攬此業務另發給作業手冊予原告附於契約內，依其內容所載，關於理貨事務之執行及人員係由原告方面指揮控管，善化糖廠僅居監工地位（實則在該處之理貨作業全部係由原告管理，善化糖廠方面並無人參與，係全部外包由原告承攬），就上開所承攬理貨業務之履行，原告尚自派丁○○任工地現場管理人從事指揮；原告之員工至該處亦非受善化糖廠管制，亦有工人 曾清安 、 陳樹根 可予證實，亦請鈞院准予傳喚調查。是員工並非是在善化糖廠的管理指示監督下執行工作，此性質絕非「人力派遣」。若果真係人力派遣，人員既直接交予善化糖廠指揮管理，自不會再發給關於作業內容之工作手冊，並作為契約之一部分。
２、至承攬契約，本有包工包料，與包工不包料之二種契約型態，僅單純提供勞務承攬工作者，所在都有，尚不得僅以原告從事此工作並無提供材料，即認係「人力派遣」。矧物流理貨作業，其工作內容本僅需人力將貨品整理分類、搬運、堆儲，誠如承攬模板工作未必均提供模板，亦有單純僅從事定裝拆卸而已，亦不得僅以未包料而謂非「承攬」，被告及訴願決定機關之認定標準顯有誤會。
３、況原告所設甲○○之營業項目，亦包含貨物包裝等其他服務業之從事，實非不得從事此理貨工作，被告及訴願決定機關僅以原告營業登記項目中有「人力派遣」業，遽為附會認定，亦嫌速斷。
（五）綜上所陳，被告及訴願決定機關認系爭所得為「人力派遣業」，已有流於主觀恣意之虞，且關於履約及作業人力之實際執行管理事實，非無證人可予證實，然被告及訴願決定機關均未給予原告陳述證明之機會。又所持認定標準顯然對承攬包括「包工不包料」之型態，有所誤會，進而以同業利潤標準凈利率30％，核課營所稅，蓋既非「人力派遣業」，卻以獲利較高之人力派遣核課稅負，顯已違平等納稅之原則，原處分及訴願決定在未查明獲利性質應歸屬何種行業別前，即率然認定，實無可維持，應予撤銷，重行認定，至被告認定原告派遣人力至仁德糖廠部分則不予爭執（民國〔下同〕96年7月18日準備程序筆錄第6頁）等語。
二、被告答辯之理由略以：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業製品或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」為財政部63年7月23日台財稅第35377號函所釋示。
（二）查財政部91年7月發布「稅務行業標準分類」理貨清倉業，係指倉庫、貨櫃之貨物搬運處理；而人力派遣業，係指提供人力支援從事事業機構委託派遣工作之業務。又承攬契約相對人善化糖廠已於94年11月3日善會字第09410001592號函復，該廠與原告92年物流理貨人力作業合約，僅提供人力，並無提供其他材料，故被告原核將善化糖廠之工作，按人力派遣業之同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利4,795,119元（15,983,730元×30﹪），並無不合等語。
理由
一、本件被告代表人原為 朱正雄 局長，嗣先後變更成 何瑞芳 代理局長及丙○○局長， 茲由渠 等分別聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．４、勞務業及其他各業：（１）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（２）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（３）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（４）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款所規定。
三、本件原告係合夥組織營業人，其92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額28,879,688元，營業成本19,060,594元，營業費用及損失總額8,087,144元，營業淨利1,731,950元。被告初查以其無法提示帳簿、憑證供核，原告同意依同業利潤標準核定，乃按人力派遣業（行業標準代號：9201－13）之同業利潤標準淨利率30﹪，核定營業淨利8,663,906元等情，有原告營利事業登記證、92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告同意書及被告95年8月14日南區國稅法1字第0950066249號復查決定書附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。
而原告提起本件訴訟，無非以：（一）承攬之營業行為，難免有人力之提供，尚難以提供勞務為內容之營利行為，均可一概視為「人力派遣業」，且承攬契約，有包工包料與包工不包料二種契約型態，不得僅以原告從事系爭工作，並無提供材料，即認係「人力派遣」。（二）原告與善化糖廠所簽之契約，名稱為「物流理貨人力作業合約」，性質為理貨業務之「承攬」，善化糖廠另發給作業手冊予原告，內容記載關於理貨事務之執行及人員，係由原告方面指揮控管，善化糖廠僅居監工地位，原告亦自派丁○○任工地現場管理人從事指揮，員工亦非受善化糖廠管制，亦有工人曾清安、陳樹根可予證實。（三）甲○○之營業項目，亦包含貨物包裝等其他服務業之從事，被告及訴願決定機關僅以原告營業登記項目中有「人力派遣」業，遽為附會認定，稍嫌速斷云云，資為爭議。
四、按財政部91年7月編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「理貨清倉業」之說明為：「包括倉庫、貨櫃之貨物搬運處理。」另「人力供應業」之說明則為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。但從事農工徵集與管理之行業應歸入0139（其他農事服務業）細類。」。經查，原告與善化糖廠係簽訂勞務採購契約，依其合約書所載：「勞務採購名稱：物流理貨人力作業。招標機關（台灣糖業股份有限公司）甲方，得標廠商（甲○○）乙方．．．其條款如下：．．．第2條、履約標的：1、履約工作地點：台南縣永康市○○街○○○號（原永康糖廠區）及高雄市○鎮區○○路○號。2、履約工作內容、工人數及作業要求：詳本契約附件『工作內容、工人數及作業明細表』。第3條、契約價金及給付：1、契約價金結算方式採單價計算法，每小時每人基本單價如投標標價清單，乙方每月應依各班段承包單價，按其實際施作之人數、時數計算請領契約價金，營業稅以外加計算。2、契約期間實際履約費用達新台幣值參仟萬元（含營業稅）時，非經甲方同意，乙方不得繼續履約。第4條、契約價金之調整：．．．2、契約價金，除另有規定外，含乙方及其人員依中華民國法令應繳納之稅捐、規費、強制性保險之保險費及其他為履約所發生之一切費用。．．．第7條、履約期限：．．．2、工作人數時間基準：
乙方應依下列規定，於各時段派足人力執行本契約工作：（1○○○區○○段如下：永康所分為4班段－Ａ班段（19：00－24：00）約50人。Ｂ時段（22：00－24：00）約10人。Ｃ時段（01：30－05：30）約10人。Ｄ時段（01：30－07：30）約28人。小港所班段（01：30－07：30）約15人。．．．
（2）甲方得因業務需要調整各班段之工作時間及人數，乙方不得異議，甲方需求人數以人力需求單為準，非經甲方同意，乙方不得增派人力，否則增派部分之人力不支付契約價金．．．。」有該契約書附原處分卷可稽。由上可知，原告與善化糖廠所簽訂之前揭契約，主要係提供人力勞務予善化糖廠，此自該契約第3條第1項契約價金結算方式採單價計算法，即可明瞭。再參佐原處分卷附之前揭契約所附之物流理貨人力作業投標標價清單所載：上開契約價金結算方式採單價以每人每小時分時段為122元至141元不等計價，依此契約約定內容，核與經濟部商業司89年1月編印之公司行號營業項目代碼表「人力派遣業」之說明：「指就業服務業以外之提供人力支援從事業機構委託派遣工作之業務。但其他法令另有限制或禁止規定者，從其規定。」相符。而與「理貨包裝業」之說明：「產品之包裝，以達到保護產品、促銷便於運輸，延長產品生命週期；經營理貨包裝業務等行業。」不符，縱善化糖廠指派原告員工從事物流理貨之工作，亦不影響原告與善化糖廠間之人力派遣契約性質。故被告按中華民國稅務行業標準分類將原告與善化糖廠間之營利所得歸類為「人力派遣類」（行業代號9201－13），自無不合。
五、又按「稱承攬，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」民法第490條定有明文，故承攬契約係當事人一方為他方施以勞務而造成一定結果，完成一定工作，他方俟工作完成後給付報酬之契約，其契約之內容著重在一定工作之完成，故承攬契約之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段。又因承攬契約著重工作之完成，故其進行工作（服勞務）具有獨立性，不受定作人之指揮監督。再者，承攬人雖然為勞務之提供，但如未能完成工作，亦即未能發生預期之結果者，定作人不必給付報酬。惟觀上開原告與善化糖廠所簽定之契約書內容，契約標的為原告提供一定人力，供善化糖廠使用，並非著重一定工作之完成，故原告於上開契約所約定之時段，提供約定之人力，服契約所定之勞務即可請求約定之報酬，而非以原告所提供之勞務完成一定之工作，始得請求報酬。又如前揭契約第7條第2項第2款規定，善化糖廠得因業務需要調整各班段之工作時間及人數，原告不得異議，善化糖廠需求人數以人力需求單為準，非經善化糖廠同意，原告不得增派人力，否則增派部分之人力不支付契約價金，亦與承攬契約著重一定工作之完成，而承攬人得自行計算派遣人力，以完成約定之工作迥不相同。且依前揭契約書所附之永康物流中心物流理貨人力勞務採購工作說明書所載：「．．．（2)工作範圍及一般規定：．．．3、乙方在作業期間應指派專人派駐甲方指定之現場負責協調、聯繫、人員調度、人員管理及臨時狀況之處理．．．。」及根據前揭契約書所附之「相關時段作業要求及負責人員」之約定中，亦載除了人力派遣公司之現場管理人員外，另有善化糖廠亦在現場派遣時段管理人；又該文件備註欄並定記明：「．．．1、簽到後，再由組長／班長帶至卡鐘處打卡。2、由甲方（即善方糖廠）派專人確認打卡動作完成。3、甲方、新竹貨運之現場主管將不定時予以抽查．．．。」此有永康物流中心物流理貨人力勞務採購工作說明書及原告與善化糖廠所約定之「相關時段作業要求及負責人員」之文件附本院卷（原告於本院言詞辯論時所提出）。故原告雖主張其員工丁○○至善化糖廠工作現場從事管理工人之工作，顯僅係負責協調、聯繫、人員調度、管理及臨時狀況之處理，非謂善化糖廠對原告所派遣之人員並無指揮、監督權。由此足見，原告與善化糖廠間所訂定之前揭勞務採購契約，其本質上係屬原告出售其所派遣人力之勞務，而以每人每小時分時段為122元至141元不等償金與善化糖廠核算，顯係提供人力支援從事業機構委託派遣工作之業務至明，核與承攬契約係著重在一定工作之完成者不同。從而，原告主張其與善化糖廠所訂定之前揭契約係屬承攬契約，被告及訴願決定機關僅以原告營業登記項目中有「人力派遣」業，遽為附會認定，亦嫌速斷云云，顯有誤解，不足為採。
六、綜上所述，被告按人力派遣業（行業標準代號：9201－13）之同業利潤標準淨利率30﹪，核定原告關於善化糖廠部分營業淨利4,795,119元（15,983,730元×30%），其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳喚其員工曾清安、陳樹根，以證明其員工非受善化糖廠管制乙節，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊及逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月26日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年9月26日
書記官林幸怡