高雄高等行政法院96年度訴字第357號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第357號判決

裁判日期：民國96年09月26日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第三五七號九原告甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
侯憲章上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月二日台財訴字第０九五００六三四五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告之父 陳宗泰 於民國（下同）八十七年一月十三日將其所有台南市○○區○○段（下稱總安段）五四九之一、七三九（應有部分八一０五八／九００００）、七五八地號等三筆建地及同地段七六四之一、七五五地號等二筆公共設施保留地，贈與其配偶陳 李綾見 （於九十年八月十二日死亡），原告之父 陳宗泰復 於八十七年十二月二十二日將所有總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地贈與其長子 陳錦熠 及次子原告應有部分各四五０００／九００００。其後原告之母 陳李綾 見於八十八年十一月三十日以受贈取得之總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地，與原告受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地交換，使原告取得總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地應有部分各一／九００００， 陳李綾見 取得總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。嗣原告及其兄陳錦熠於八十九年九月十八日將渠等受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，分別贈與其父陳宗泰及訴外人 吳峯 榮，同日原告之父 陳見泰 將其所有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各四一五七三／九００００、一／九００００、一／九００００及一／九００００，並將總安段七三五、七三六及七三七地號等三筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人 吳峯榮 。又原告之母陳李綾見亦於同日將其所有總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各一／九００００、四四九九八／九００００及四四九九八／九００００，於八十九年九月二十八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）二、五五六、三二八元，公共設施保留地扣除額二、五五六、一四０元；另將總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二、七三五、七三六及七三七地號等五筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮。另原告之父陳宗泰亦於同日以其持有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，與原告之母陳李綾見持有之總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地交換，原告之父陳宗泰取得總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，原告之母陳李綾見則取得總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。
嗣後八十九年十月二十三日原告與原告之母陳李綾見、原告之父陳宗泰、原告之兄陳錦熠及訴外人吳峯榮辦理總安段五四九之一地號建地及同地段四三五之二、七三五、七三六、七三七、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等十筆公共設施保留地之共有土地分割，原告取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段四三五之二、七三五、七三
六、七三七、五四九之二地號等五筆公共設施保留地應有部分各二七二二／九００００、一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００；原告之兄陳錦熠取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段七三五、七三六、七三七、七六四之二、
七六四、五二三、五四六、五四九地號等八筆公共設施保留地應有部分各一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九０
０００、二七二二／九００００；原告之母陳李綾見及原告之父陳見泰則分別取得總安段四三五之二、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地應有部分各四０三三七／九００００及四四二一八／九００００；訴外人吳峯榮取得總安段四三五之二、五四九之二、七六四之
二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地應有部分各二七二三／九００００。被告於九十四年四月十八日以南區國稅審二字第０九四００六一四六四號函請原告之母陳李綾見於文到十日內說明並提示相關資料供核，因陳李綾見於九十年八月十二日死亡，由原告及其兄陳錦熠出具申請書說明，案經被告審理結果，認原告之母陳李綾見涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按總安段五四九之一地號建地應有部分八九九九六／九００００（扣除已申報贈與持分四／九００００）之公告土地現值，核定本次贈與八、四八三、四三八元，加計當年度前次贈與二、五五六、三二八元，核定八十九年度贈與總額為
一一、０三九、七六六元，贈與淨額七、四八三、六二六元，應納贈與稅額一、０三五、五七九元，並以繼承人名義發單補徵。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務、迭經本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第六二二號解釋在案。被告因陳李綾見死亡，以其全體繼承人名義發單課徵贈與稅之處分，依前揭六二二號解釋之意旨，顯與憲法第十九條及第十五條之意旨不符，應予撤銷。
二、遺產及贈與稅法僅於第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第五條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。
五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之情形下始應核課贈與稅。而按稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體經濟生活事件及行為可被涵攝於法律抽象構成要件前提之下，稅捐債權始可成立，此項原則即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
三、再按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第五十條之一訂有明文。查本件原告及其兄陳錦熠係因土地分割相當對價取得系爭土地，並非因陳李綾見之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且原告之母陳李綾見與其子為共有土地分割原物分配時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併或分割，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金，建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」釋示依上開說明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第十九條租稅法定主義，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第五六六號解釋參照）。
四、又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃、以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告之母陳李綾見係將依都市計畫法第五十條之一因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定分割共有物，均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告等之母所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
五、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則。此種要求亦適用於稅法。特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第二八七號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第五二五號解釋參照）。
六、然查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於六十七年七月二十四日台財稅字第三四八九六號函釋「共有土地分割各人無償取得原應有部分比例不等者應核課贈與稅」及財政部八十三年七月二十日台財稅字第八三一六０二一八一號函釋「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第五條第二、五或六款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」此外並無其他釋示，故於財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原應有部分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅法第五條第二、五或六款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告之母陳李綾見應補納贈與稅。退萬步言，縱認本案係屬贈與，惟查系爭台南市○○區○○段五四九之一地號之土地，為應以市地重劃開發方式取得，迄今台南市政府尚未公告市地重劃，無法依變更後之用地使用，仍作原來農業用地使用分區別管制使用之編定為非農業用地之土地。依遺產及贈與稅法第二十條第五款及九十四年六月十日發佈之農業發展條例施行細則第十四條之一第一項第二款之規定，系爭土地縱有贈與情事，亦應免徵贈與稅。
七、本件被告依財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，溯及既往對原告之母陳李綾見所為之行為核定應補納贈與稅，並以其全體繼承人之名為納稅義務人發單補徵，顯不合法亦無理由。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第十四條所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十五條所規定。復按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金，建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。
二、次按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人。違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」為司法院釋字第六二二號解釋理由書所闡明。經查本件租稅債權發生日為八十九年十月二十三日（即贈與日），且贈與人陳李綾見、贈與人之配偶陳宗泰、贈與人之次子原告、贈與人之長子陳錦熠及訴外人吳峯榮等五人，經由假藉免徵贈與稅之公共設施保留地及應稅土地共有分割方式，移轉應稅土地予贈與人之子原告及陳錦熠等二人，該不法行為所成立租稅債權為陳李綾見之繼承人所明知，而陳李綾見於九十年八月十二日死亡，九十一年四月二十九日辦理遺產稅申報，遺產由陳宗泰、陳錦熠、原告、 陳淑霞 、 陳桂珍 、 陳桂芳 、 何獻元 及 何獻怡 等八人繼承遺產中之不動產總安段四三五之二、五二三、五四
六、五四九、五四九之二、七三九、七五五、七五八、七六
四、七六四之一及七六四之二地號土地已於九十一年十二月十六日辦理繼承登記（原核定通知書所載總安段五四九之一地號土地已於八十九年十月二十七日經共有土地分割全部移轉登記予原告及陳錦熠），有被繼承人遺產稅核定通知書及前開土地異動索引查詢資料可稽，按司法院釋字第六二二號解釋理由意旨，繼承人未依規定繳清被繼承人依規定應納稅款前，將遺產分割，應依稅捐稽徵法第十四條第二項規定，以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐，原告訴稱顯對該解釋理由意旨誤解，洵不足採。
三、縱認定本件贈與稅應以繼承人居於代繳義務人地位、代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，即本件贈與稅繳款書應記載「代繳義務人」文字乙節。經查，被告依行為時財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函及法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函釋規定，以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，原無不合，嗣因司法院釋字第六二二號解釋法律見解變更致該處分罹有瑕疵，按課稅處分攸關公益，基於租稅公平正義原則，自應許被告將原核課處分轉換為具有相同實質及程序要件之合法行政處分，即認繳款書所記載之繼承人為代繳義務人，本件贈與稅爭議既處於行政訴訟階段，相關程序之進行自應以行政訴訟法為準據，被告無從於訴訟外另為行政處分之轉換，乃於訴訟中以書狀提出主張，相關書狀副本亦依規定送達原告等繼承人，其自有於訴訟程序中陳述意見之機會，本件贈與行為成立，事實明確，僅原核課處分繳款書記載之繼承人究為納稅義務人或為代繳義務人形式上之爭執，業如前述，要非不可以行政處分之轉換方式治癒其瑕疵。又行政程序法第一百十六條第一項立法意旨，基於公法行為之存續力以及行政程序經濟之原則，宜承認違法行政處分轉換之制度，使違法之行政處分轉變為另一合法之行政處分，俾違法行政處分所包含之合法部分，繼續維持其效力（立法院公報第八十八卷第六期院會紀錄）。則依文義解釋，所稱「繼續維持其效力」，係指違法行政處分經轉換後已成為合法之行政處分而繼續有效。另行政處分之轉換，依行政程序法第一百十六條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第一項但書所列三款情事外，並無其他限制。行政處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第一百十四條參照）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第一百零一條參照），自無轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分（ 陳敏著 行政法總論第四版第四三一頁參照）。
四、又查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
五、再查都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查，本件贈與之情形，係藉由１、原告之父陳宗泰將所有總安段五四九之一、七三九（應有部分八一０五八／九００００）、七五八地號等三筆建地及同地段七六四之一、七五五地號等二筆公共設施保留地贈與原告之母陳李綾見。２、陳宗泰復將其所有總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地贈與原告與原告之兄陳錦熠。３、陳李綾見以受贈取得之總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地與原告受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地交換。４、原告與陳錦熠將渠等受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地極小部分面積回贈與陳宗泰及贈與案外人吳峯榮、５、陳宗泰又將所有總安段四三五之二、七三
五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地贈與陳錦熠及原告，並將總安段七三五、七三六及七三七地號等三筆公共設施保留地極小部分面積出售予案外人吳峯榮。６、陳李綾見將其所有總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之
二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地部分面積贈與陳錦熠及原告，並將總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二、七三五、七三六、七三七地號等五筆公共設施保留地極小部分面積出售訴外人吳峯榮。７、陳宗泰將所有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地與陳李綾見持有之總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地交換，是原告、陳錦熠、陳宗泰及陳李綾見及訴外人吳峯榮之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，並不足採（參見最高行政法院九十六年度裁字第七四八號裁定）。
六、另租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之父陳宗泰於八十七年一月十三日將所有總安段五四九之一、七三九、七五八地號等三筆建地各持分各全、八一０五八／九００００、全及同地段七六四－一、七五五地號等二筆公共設施保留地贈與原告之母陳李綾見，陳宗泰復於八十七年十二月二十二日將所有總安段
五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地，贈與原告之兄陳錦熠及原告持分各四五０００／九００００，陳李綾見於八十八年十一月三十日以受贈取得之總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地，與原告受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地交換，使原告取得總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地應有部分各一／九００００，陳李綾見則取得總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。又陳錦熠及原告於八十九年九月十八日將渠等受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，分別回贈陳宗泰及贈與訴外人吳峯榮，同日陳宗泰將所有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，贈與陳錦熠及原告應有部分各四一五七三／九００００、一／九００００、一／九００００及一／九００００，並將總安段七三五、七三六及七三七地號等三筆公共設施保留地持分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮，陳李綾見亦於同日將其所有總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地贈與陳錦熠及原告應有部分各一／九００００、四四九九八／九００００及四四九九八／九００００，又將總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二、七三五、七三六、七三七地號等五筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮，另陳宗泰亦於同日以其持有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，與陳李綾見持有之總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地交換，使陳宗泰取得總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，陳李綾見則取得總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，嗣八十九年十月二十三日原告、陳李綾見、陳宗泰、陳錦熠及訴外人吳峯榮經由上開總安段五四九之一地號建地及同地段四三五－二、七三
五、七三六、七三七、五四九之二、七六四－二、七六四、
五二三、五四六、五四九等十筆公共設施保留地辦理共有土地分割，使原告取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段四三五之二、七三五、七三六、七三七、五四九之二地號等五筆公共設施保留地應有部分各二七二二／九００００、一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００；陳錦熠取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段七三五、七三六、七三七、七六四之二、七六四、
五二三、五四六、五四九地號等八筆公共設施保留地應有部分各一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００；陳李綾見及陳宗泰則分別取得總安段四三五之二、五四九之二、七六四之二、七
六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地應有部分各四０三三七／九００００及四四二一八／九００００；吳峯榮取得總安段四三五之二、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地應有部分各二七二三／九００００，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之總安段四三五之二、七三五、
七三六、七三七、五四九之二、七六四之二、七六四、五二
三、五四六及五四九地號等十筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之總安段五四九之一地號土地予陳錦熠及原告，有贈與稅核定資料清單及土地登記申請書等影本可稽，是被告依首揭規定，按總安段五四九之一地號土地持分八九九九六／九００００（扣除已申報贈與應有部分四／九００００）公告土地現值，核定本次贈與總額八、四八三、四三八元，並無不合。
七、首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵無足採。
理由
一、被告之代表人原為 朱正雄 局長，嗣因職務調動改由 何瑞芳 副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項、第二十五條、稅捐稽徵法第十四條第一項及第二項所明定。又按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」亦經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。揆諸前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
三、原告之父陳宗泰於八十七年一月十三日將其所有台南市○○區○○段五四九之一、七三九（應有部分八一０五八／九００００）、七五八地號等三筆建地及同地段七六四之一、七五五地號等二筆公共設施保留地，贈與其配偶陳李綾見（於九十年八月十二日死亡），原告之父陳宗泰復於八十七年十二月二十二日將所有總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各四五０００／九００００。其後原告之母陳李綾見於八十八年十一月三十日以受贈取得之總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地，與原告受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地交換，使原告取得總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地應有部分各一／九００００，陳李綾見取得總安段五二三、五
四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。嗣原告及其兄陳錦熠於八十九年九月十八日將渠等受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，分別贈與其父陳宗泰及訴外人吳峯榮，同日原告之父陳宗泰將其所有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各四一五七三／九００００、一／九００００、一／九００００及一／九００００，並將總安段七三五、七三六及七三七地號等三筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮。又原告之母陳李綾見亦於同日將其所有總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各一／九００００、四四九九八／九００００及四四九九八／九００００，於八十九年九月二十八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二、五五六、三二八元，公共設施保留地扣除額二、五五六、一四０元；另將總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二、
七三五、七三六及七三七地號等五筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮。另原告之父陳宗泰亦於同日以其持有總安段四三五－二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，與原告之母陳李綾見持有之總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地交換，原告之父陳宗泰取得總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，原告之母陳李綾見則取得總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。嗣後八十九年十月二十三日原告與原告之母陳李綾見、原告之父陳宗泰、原告之兄陳錦熠及訴外人吳峯榮辦理總安段五四九之一地號建地及同地段四三五之二、七三五、七三六、七三七、五四九之二、七六四之二、七六四、五
二三、五四六、五四九等十筆公共設施保留地之共有土地分割，原告取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段四三五之二、七三五、七三六、七三七、五四九之二地號等五筆公共設施保留地應有部分各二七二二／九０００
０、一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００；原告之兄陳錦熠取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段七三五、七三六、七三七、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等八筆公共設施保留地應有部分各一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００；原告之母陳李綾見及原告之父陳宗泰則分別取得總安段四三五之二、五四九之
二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地應有部分各四０三三七／九００００及四四二一八／九００００；訴外人吳峯榮取得總安段四三五之二、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地應有部分各二七二三／九００００。被告於九十四年四月十八日以南區國稅審二字第０九四００六一四六四號函請原告之母陳李綾見於文到十日內說明並提示相關資料供核，因陳李綾見於九十年八月十二日死亡，乃由原告及其兄陳錦熠出具申請書說明，案經被告審理結果，認定原告之母陳李綾見涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按總安段五四九之一地號建地持分八九九九六／九００００（扣除已申報贈與應有部分四／九００００）之公告土地現值，核定本次贈與八、四八三、四三八元，加計當年度前次贈與二、五五六、三二八元，核定八十九年度贈與總額為一一、０三九、七六六元，贈與淨額七、四八三、六二六元，應納贈與稅額一、０三五、五七九元，並以繼承人名義發單補徵等情，此有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、共有物分割明細表及被告贈與稅繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、本件原告起訴意旨略謂：按司法院釋字第六二二號解釋意旨，六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。被告因被繼承人陳李綾見死亡，以其全體繼承人名義發單課徵贈與稅之處分，顯與司法院釋字第六二二號解釋及憲法第十九條、第十五條規定不符。本件原告之母陳李綾見為直系血親間之贈與，而移轉免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定分割共有物，均為稅捐法規及民法所規定之方式，且原告之母陳李綾見與其子為共有土地分割原物分配時，並無相關法令規定或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併或分割，故縱原告之母所為係意圖減少稅捐負擔，亦屬合法之租稅規劃行為，惟財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，增加遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，違反司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之意旨，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違。況縱認本件係屬贈與，系爭台南市○○區○○段五四九之一地號之土地，因台南市政府迄今未公告市地重劃而無法依變更後之用地使用，仍作原來農業用地使用分區別管制使用之編定為非農業用地之土地，故依遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例施行細則第十四條之一第一項第二款之規定，系爭土地縱有贈與情事，亦應免徵贈與稅云云，資為爭執。
五、本件首應審究者，為原告及其兄陳錦熠與其母陳李綾見間以免徵贈與稅之公共設施保留地及農地與一般土地形成共有關係，再予合併分割之方式，將應稅之一般土地移轉予原告及陳錦熠所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）查原告之父陳宗泰於八十七年一月十三日將其所有台南市○○區○○段五四九之一、七三九（應有部分八一０五八／九００００）、七五八地號等三筆建地及同地段七六四之一、七五五地號等二筆公共設施保留地，贈與其配偶陳李綾見（於九十年八月十二日死亡），原告之父陳宗泰復於八十七年十二月二十二日將所有總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各四五０００／九００００。
其後原告之母陳李綾見於八十八年十一月三十日以受贈取得之總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地，與原告受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地交換，使原告取得總安段五四九之一及七三九地號等二筆建地應有部分各一／九００００，陳李綾見取得總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。嗣原告及其兄陳錦熠於八十九年九月十八日將渠等受贈取得之總安段五二三、五四六、五四九及七六四地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，分別贈與其父陳宗泰及訴外人吳峯榮，同日原告之父陳宗泰將其所有總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各四一五七三／九００００、一／九００００、一／九００００及一／九００００，並將總安段七三五、七三六及七三七地號等三筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮。又原告之母陳李綾見亦於同日將其所有總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地贈與其長子陳錦熠及次子原告應有部分各一／九００００、四四九九八／九００００及四四九九八／九００００，於八十九年九月二十八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二、五五六、三二八元，公共設施保留地扣除額二、五五六、一四０元；另將總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二、七三五、七三六及七三七地號等五筆公共設施保留地應有部分各一／九００００出售予訴外人吳峯榮。另原告之父陳宗泰亦於同日以其持有總安段四三五之
二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地，與原告之母陳李綾見持有之總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地交換，原告之父陳宗泰取得總安段五四九之一地號建地及同地段五四九之二、七六四之二地號等二筆公共設施保留地應有部分各一／九００００，原告之母陳李綾見則取得總安段四三五之二、七三五、七三六及七三七地號等四筆公共設施保留地應有部分各一／九００００。嗣後八十九年十月二十三日原告與原告之母陳李綾見、原告之父陳宗泰、原告之兄陳錦熠及訴外人吳峯榮辦理總安段五四九之一地號建地及同地段四三五之二、七三五、七三六、
七三七、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五
四六、五四九等十筆公共設施保留地之共有土地分割，原告取得總安段五四九之一地號建地持分一／二及同地段四三五之二、七三五、七三六、七三七、五四九之二地號等五筆公共設施保留地應有部分各二七二二／九００００、一／二、一／二、一／二、二七二二／九００００；原告之兄陳錦熠取得總安段五四九之一地號建地應有部分一／二及同地段七三五、七三六、七三七、七六四之二、七六
四、五二三、五四六、五四九地號等八筆公共設施保留地應有部分各一／二、一／二、一／二、二七二二／九００
００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００、二七二二／九００００；原告之母陳李綾見及原告之父陳宗泰則分別取得總安段四三五之
二、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地持分各四０三三七／九００００及四四二一八／九００００；訴外人吳峯榮取得總安段四三五之二、五四九之二、七六四之二、七六四、五二三、五四六、五四九地號等七筆公共設施保留地持分各二七二三／九００００，此有土地登記謄本、土地登記申請書及共有物分割明細表等影本附復查案卷足稽。綜上各情可知，原告與其母陳李綾見、其父陳宗泰、其兄陳錦熠及訴外人吳峯榮於短時間內，藉由彼此贈與極微小應有部分之公共設施保留地、建地及農地，形成共有各該公共設施保留地、建地及農地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使原告及其兄陳錦熠取得上開建地及公共設施保留地，故原告之母陳李綾見實係藉免徵贈與稅之土地與建地合併分割之方式，巧妙安排移轉應稅之建地予原告及陳錦熠，而達成將系爭建地贈與原告之目的，情實顯然。
（三）其次，依都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第三十八條第二項及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款分別定有明文。次按農業發展條例第三十八條第二項暨遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定農業用地免徵贈與稅之目的，係為增進農民福利，鼓勵受贈人繼續經營農業生產，以達農地農用之政策，且為防止受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅優惠之目的，使農業用地淪為規避贈與稅之工具，故規定「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用．．．應追繳應納稅賦。」然觀本件贈與之情形，原告與其母陳李綾見、其父陳宗泰、其兄陳錦熠及訴外人吳峯榮於短時間內，藉由彼此贈與極微小應有部分之公共設施保留地、建地及農地，形成共有各該公共設施保留地、建地及農地之法律關係，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告之母陳李綾見贈與原應課贈與稅之建地部分與原告兄弟二人，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然原告兄弟二人卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其母陳李綾見、其父陳宗泰、其兄陳錦熠及訴外人吳峯榮共有上開建地、公共設施保留地及農地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告及其兄陳錦熠取得原屬其母陳李綾見所有，且原應繳納贈與稅之建地即總安段五四九之一地號建地所有權應有部分各一／二。要言之，原告與母陳李綾見、其父陳宗泰、其兄陳錦熠及訴外人吳峯榮藉由上開彼此贈與少部分公共設施保留地、建地及農地應有部分之方式，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告及其兄陳錦熠取得原屬其母陳李綾見所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告之母陳李綾見及原告之父陳宗泰得以迂迴之方式贈與原告原屬應稅之建地，然掩身於上開都市計畫法第五十條之
一、農業發展條例第三十八條第二項及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款有關贈與公共設施保留地及農地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，此顯非都市計畫法第五十條之一、農業發展條例第三十八條第二項暨遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款給予公共設施保留地及農地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其父、母間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告之母陳李綾見及原告之父陳宗泰卻經由上開巧妙安排之結果，達成贈與上開應稅建地予長子陳錦熠及次子原告之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之母陳李綾見之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。是被告事後於核課期間內查得原告之母陳李綾見贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告之母陳李綾見補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。從而，原告主張並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併或分割，縱原告之母所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，違反司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋意旨云云，無足採信。
六、復按「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院釋字第六二二號解釋在案；核其解釋理由書並指明：「．．．六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：『被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正為二年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。．．．。」等語。另依司法院釋字第一八五號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，．．．。」及釋字第一八八號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。．．．。」之意旨，於司法院釋字第六二二號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。然依上述司法院釋字第六二二號解釋文及理由書之意旨，可知關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第十四條第一項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院九十六年度判字第七二六號判決意旨參照）。又按稅捐稽徵法第十四條第一項之規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人應先繳清被繼承人生前應納之稅捐，始得分割遺產或交付遺贈之規定，係防止租稅債權日後求償之困難，在課徵技術上所設之特別規定，而遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人違反稅捐稽徵法第十四條第一項規定，未經繳清已死亡納稅義務人所欠繳之租稅，即分割遺產或交付遺贈時，依同條第二項規定，自應就未清繳之稅捐負繳納義務。此種繳納義務，即租稅義務人違反法定義務，危害租稅債權獲償時所成立之擔保責任，係為稅法上責任債務。準此，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，於遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人分割遺產或交付遺贈前，固不得逕以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，而應依稅捐稽徵法第十四條第一項之規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。惟依司法院釋字第622號解釋理由書論述，倘遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於繳清稅捐前，已分割遺產或交付遺贈，則依稅捐稽徵法第十四條第二項規定，於未繳清之贈與稅額內，稽徵機關仍得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐，尚無疑義。
七、本件被繼承人陳李綾見死亡後，被告原不得逕以繼承人即原告等八人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅。惟查，被繼承人陳李綾見於九十年八月十二日死亡，繼承人於九十一年四月二十九日辦理遺產稅申報，遺產由原告、陳宗泰、陳錦熠、陳淑霞、陳桂珍、陳桂芳、何獻元及何獻怡等八人繼承，且被繼承人遺產中不動產總安段四三五之二、五二三、五
四六、五四九、五四九之二、七三九、七五五、七五八、七
六四、七六四之一及七六四之二地號土地已於九十一年十二月十六日辦理分割繼承，亦有被繼承人遺產稅核定通知書、前開土地異動索引查詢資料及前開土地之土地登記第二類謄本附於原處分卷可稽。足證被繼承人陳李綾見於九十年八月十二日死亡，繼承人即原告等八人於九十一年四月二十九日已辦理遺產稅申報，且被繼承人遺產中之不動產亦由繼承人原告及陳宗泰等八人辦理分割繼承，繼承人已為分割遺產。而依前揭司法院釋字第六二二號解釋及理由書之意旨可知，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，繼承人已分割遺產或交付遺贈，依稅捐稽徵法第十四條第二項之規定，稽徵機關自得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。易言之，本件原告之母陳李綾見生前於八十九年十月二十三日以上述方式將其所有總安段五四九之一地號建地所有權移轉給其長子陳錦熠及次子原告，已構成贈與行為，被告對於被繼承人陳李綾見死亡前所為贈與，至繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅，惟因繼承人原告等八人就被繼承人之遺產已辦理分割繼承，已違反稅捐稽徵法第十四條第一項之繼承人就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈規定之限制，則依同條第二項之規定，仍得以繼承人原告等八人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之贈與稅。從而，本件被告依稅捐稽徵法第十四條第二項之規定，以繼承人原告等八人為納稅義務人，課徵渠等八人未代繳被繼承人陳李綾見應補繳之贈與稅，與法並無不合。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。本件被告認定原告之母陳李綾見涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按總安段五四九之一地號建地應有部分八九九九六／九００００（扣除已申報贈與應有部分四／九００００）之公告土地現值，核定本次贈與八、四八三、四三八元，加計當年度前次贈與二、五五六、三二八元，核定八十九年度贈與總額為
一一、０三九、七六六元，贈與淨額七、四八三、六二六元，應納贈與稅額為一、０三五、五七九元，並以繼承人原告等八人名義發單補徵，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年九月二十六日
第一庭審判長法官邱政強
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年九月二十六日
書記官陳嬿如