裁判字號：最高行政法院94年判字第317號判決
裁判日期：民國94年03月03日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00317號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國90年11月13日臺中高等行政法院91年度訴字第496號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係敬業會計師事務所之聯合執行業務者，其民國（以下同）87年度綜合所得稅結算申報，自行依其合夥比例（25%）申報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）1,428,656元，合併當年度綜合所得總額為2,507,554元。經被上訴人核定該事務所執行業務收入79,425,786元，業務費用71,674,205元，所得總額7,751,581元，按其合夥比率（25%）核定執行業務所得額1,937,895元，並合併歸課綜合所得額為3,085,725元，補徵稅額103,961元。上訴人不服，就被上訴人核定該事務所執行業務所得項下之旅費、交際費及職工福利等項目，申經復查結果，執行業務所得減列66,114元，綜合所得總額變更核定為3,019,611元。上訴人猶表不服，復就大陸出差旅費59,509元及交際費280,000元，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定、原處分中關於剔除大陸出差旅費59,509元部分撤銷，其餘之訴駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人就交際費280,000元部分在原審起訴主張：上訴人之事務所業務客戶數百家，歷年來均依台灣習俗慣例，分別於中秋節及春節前夕購買百貨公司禮券贈送與本所業務相關人員或供其摸彩，共280,000元，該項支出確為執行業務所必需，且本所全年僅報支交際費1,278,470元，而依稅法規定可列支限額為3,793,076元，僅約達限額之三分之一，可證明係實報實銷，且此類支出曾於83、84、85年度被上訴人亦均已核實認定，現行法令尚無應提示贈送對象證明文件之規定，原處分及復查決定均以此為理由不予認定，依法無據，在法令沒變之前提下，豈能因承辦人不同即作出不同之認定。又按現行所得稅法、執行業務所得查核辦法及財政部相關解釋函令，均未規定應提示購買禮券贈送對象之證明文件，要求上訴人提示法令所未規定之證據，可見被上訴人已逾越法律之規範，要求上訴人提示交際贈送之對象證明文件，顯然已違反法律保留原則。又上訴人已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，完全符合所得稅法第37條、執行業務所得查核辦法第25條及財政部65年7月20日台財稅第125022號函之規定。又營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證，營利事業以該禮券作為交際應酬者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定，為財政部65年7月28日台財稅第35022號函所明定。被上訴人87年度不予認定，顯已違反「經驗法則」與「法律保留原則」。且80年至85年度交際費─禮券支出明細表及各年度被上訴人認定情形供核，以證明各該年度所提供之證明文件與87年度並無不同，為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人就系爭交際費部分在原審答辯則以：敬業事務所原列報交際費支出1,296,466元，原核定以其中280,000元係購買百貨公司之禮券，未附饋贈對象及使用情形，另206,527元，係取具二聯式發票未列品名及自書抬頭等未列交易對象，無法證明與業務有關，遂均不予認列，核定交際費為809,939元。上訴人不服，主張1月6日140,000元及9月25日140,000元，合計280,000元係事務所歷年依習俗慣例，於中秋節、春節前夕購買禮券贈送與業務相關人員，以擴展業務收入，且類此支出各年度已認定屬必要支出在案，請准予追認，另1月20日3,200元及2月5日4,000元係因客戶舉辦尾牙摸彩之禮品等支出，均取具合法憑證，亦應准予認列等情。經被上訴人復查決定以，查1月20日及2月5日花籃及禮品支出計7,200元，該部分上訴人業已檢附客戶巨通電信股份有限公司、中農證券大雅分公司開幕邀請函及廣都汽車廠春酒晚會邀請通知函，是上訴人主張與業務有關，尚屬可採，復查後應准增列。而禮券支出計280,000元部分，被上訴人於90年9月3日以中區國稅法字第0900050318號函請該事務所提示節慶期間購買禮券贈送之對象證明文件，惟其委託人到局仍無法提示足資佐證該等支出確與業務有關之證明文件供核，所訴無足採據。至上訴人主張各年度類此支出已經被上訴人於認定屬必要支出在案乙節，查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不得作為本年度查核認定之依據，上訴人附比援引，核無足採，且該事務所上年度（八十六）系爭科目之復查亦經被上訴人以該事務所未能提示相關事證供查核，予以駁回在案，是該部分復查後仍應維持原核定。綜上，交際費復查後應准增列7,200元，變更核定為817,139元。上訴人猶未甘服，循序提起訴願主張，該事務所歷年均依習俗慣例，於中秋節及春節前夕購買百貨公司禮券贈送與業務相關人員或供其摸彩，藉以增進情誼，並擴展業務，且87年全年僅報支交際費1,296,466元，依稅法規定可列支限額為3,793,076元，83、84、85年度類此禮券支出亦經被上訴人復查准予認定，又現行法令亦無應提示贈送對象證明文件之規定，在法令未變更前提下，被上訴人不宜作不同之認定標準等情，訴經財政部訴願決定，查交際費之列報除取得合法憑證外，尚需與業務有關，首揭規定甚明，又系爭費用上訴人主張扣減費用，自應由上訴人負舉證之責，而上訴人既未能提示具體證明文件佐證系爭費用與業務有關，空言主張，殊無足採為由，遂予維持原處分。上訴人訴稱，其購買百貨公司禮券饋贈與業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，且其全年度交際費之支出總額，亦無超過稅法規定之限額，被上訴人逕予剔除系爭交際費，於法無據，且現行所得稅法及相關法令亦無規定購買禮券應提示贈送對象之證明文件供查核，資為爭議。查執行業務所得查核辦法第25條業經明定交際費之列支需經查明與業務有關，方得認列。本件上訴人雖訴稱其購買禮券係用以餽贈與業務相關之人員等情，惟僅作書面籠統說明，並未提示相關事證，以實其說，致被上訴人無從審酌、查明系爭支出確屬業務所需，是被上訴人依規定否准系爭交際費之認列，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果以：按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為執行業務所得額，為所得稅法第14條第1項第2類所規定。而依上開規定及會計之原則，執行業務者之收入，應減除行為人因獲得其收入所必要費用，其餘額始為執行業務所得額。所得者始有據此繳納所得稅之義務。又其中所謂應減除之交際費，財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定所訂定之執行業務所得查核辦法第25條規定：「一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：（一）建築師、保險業經紀人：7%。（二）律師、會計師、技師、土地登記代理人：5%（三）其他：3%。二交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或收據為憑。故交際費支出之核定，有上開3%之規定，係指前揭所指「其他」類型之執行業務者所得核定認列之交際費上限，惟其認列時，仍需交際費之支出與所執行之業務有關方可。另財政部65年7月28日台財稅第35022號函規定：
「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證。營利事業以該禮券作為交際應酬用者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」，亦以該項禮券費用之支出係與業務有關為必要條件。本件交際費用部分，上訴人原列報交際支出1,296,466元，初經被上訴人核定認列809,939元，上訴人不服，提起復查主張1月6日140,000元及9月25日140,000元係事務所歷年依習俗慣例於中秋節、春節前夕購買禮券贈送業務相關人員以擴展業務收入，且此類支出各年度均認定屬必要支出，應予認列，1月20日3,200元及2月5日4,000元係客戶舉辦尾牙摸彩之禮品支出，已取具合法憑證，亦應准認列等語，經被上訴人復查決定以，1月20日及2月5日支出計7,200元，已檢附客戶巨通電信股份有限公司、中農證券大雅分公司開幕邀請函及廣都汽車廠春酒晚會邀請通知函等相關證明，是上訴人主張與業務相關，尚屬可採，復查後准予增列，另1月6日及9月25日禮券支出計280,000元部分，以經函請上訴人提供禮券贈送對象證明文件，雖經上訴人委託人到局仍無法提示該等支出確與業務有關之文件供核，無法證明為由而否准認列。上訴人起訴主張交際費未准認列費用280,000元部分，係購買百貨公司禮券饋贈與業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，且其全年度交際費之支出總額，亦無超過稅法規定之限額，被上訴人逕予剔除系爭交際費，於法無據，且事務所自70年2月1日成立以來近18年，每年均獲依法核實認定，在法令沒變之前提下，為不同之認定，顯已違反「經驗法則」與「法律保留原則」云云。按當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。已經前行政法院36年度判字第16號作成判例。本件上訴人雖主張購買百貨公司禮券送禮，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，惟就與業務有關一節，並未能提示具體證明文件供核，至無從審酌認定該筆支出確屬與業務有關，自應負擔事證不明之不利益，其雖主張事務所成立十數年來，每年均有獲認列，各該年度所提供之證明文件與本年度並無不同，今不獲認列豈不推翻經驗法則，惟各年度之申報核定情形各有不同，無從形成一致之認定標準，是上訴人主張尚非可採。被上訴人以上訴人所提出之證據，並不足以供勾稽系爭費用確為業務所需各項活動之支出，而認應將此部分交際費之申報，予以剔除，於法並無不合。綜上，本件被上訴人以敬業會計師事務所未檢附文件資料供核，無法審酌認定相關費用支出為由，剔除原列報費用交際費280,000元部分，所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分起訴意旨，難謂為理由，應予駁回，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴人購買百貨公司禮券雖取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，但所購禮券是否確實饋贈與業務相關之人員，被上訴人曾函請上訴人提供禮券贈送對象證明文件供核，惟上訴人無法提示該等支出確與業務有關之文件供核，被上訴人以無法證明為由而否准認列，於法尚無不合。㈡、原判決依前揭理由判決駁回上訴人在原審之訴，對上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨以被上訴人要求上訴人提示購買禮券贈送對象之證明文件，有違經驗法則、法律保留原則、證據舉證責任之分配與轉換原則等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，依前說明，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月3日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年3月4日
書記官蘇金全