裁判字號：最高行政法院94年判字第299號判決
裁判日期：民國94年03月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00299號上訴人大中票券金融股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月9日臺北高等行政法院91年度訴字第3922號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅，對被上訴人否准其列報買賣短期票券損失新台幣（下同）605萬697元，及核定出售有價證券收入應分攤利息支出3,380萬216元，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。主張其依財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋，營利事業購入短期票券如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可做該事業當年度之損失處理，又依所得稅法第24條第1項之規定營利事業損失除法律有明文規定不得認列外，均應准予認列，是歷年票券公司如有發生損失，均得列報。財政部於87年7月23日台財稅第000000000號函釋以反面解釋方法，所為與母法相反之函釋，顯然牴觸母法。次按財政部85年8月9日台財稅字第851914404號函釋，係指利息支出可明確歸屬者，依個別歸屬認列，其餘無法明確歸屬之利息支出如大於全部利息收入者，應按公式計算分攤。因此計算利息收支差額之減項（即利息收入）必須以全部利息（不論是否個別認列）為準，不能將明確歸屬之利息收入排除，以及其從事買賣短期有價證券之利息支出及公司債投資所得，因性質上特殊，致被上訴人計算認定有誤。為此請判決將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。
二、被上訴人則以：營利事業之短期票券利息所得，依所得稅
法第24條第2項規定，係採分離課稅，不計入營利事業所得額；相對之損失，自亦不應計入營利事業損失。又本件係在核課期間內另經調查發現應徵之稅捐，是原核定依據稅捐稽徵法、所得稅法及財政部87年函釋，調減系爭出售票券損失，並無不合。財政部87年函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得稅額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第24條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，上訴人所訴前揭財政部函釋與母法牴觸顯係誤解。又上訴人係兼營證券交易法第15條規定3種證券業務之票券金融公司，本期上訴人申報之利息收入2億3,693萬7,888元，其中債券利息收入1億2,173萬4,246元為自營部門之債券利息收入，屬可個別歸屬認列，其餘存款利息收入1億1,274萬5,740元、金融業拆款利息收入245萬7,902元，合計1億1,520萬3,642元為無法明確歸屬部分。又本期申報向銀行拆借及透支等之利息支出2億5,830萬5,734元均屬無法明確歸屬者，是無法可明確歸屬之利息收入小於無法可明確歸屬之利息支出，其差額為1億4,310萬2,092元，被上訴人原核定依前揭函釋按購買債券平均動用資金比例23.62%，核定出售有價證券收入應分攤利息支出為3,380萬216元，尚無違誤。至上訴人所訴計算利息收支差額的減項，不能將能明確歸屬的利息收入排除之主張，核與前揭財政部函釋不合，自不可採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人本期於營業成本項下列報87年7月22日以前買賣短期票券損失605萬697元，被上訴人以該項損失依上開財政部87年函釋不得列為費用或損失，乃自營業成本項下減除。查營利事業之短期票券利息所得，依所得稅法第24條第2項規定，係採分離課稅，不計入營利事業所得額，相對之損失，自亦不應計入營利事業損失，其理至明。且營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，無須扣繳稅款，亦免予併計其營利事業所得額課稅，其在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，以符合收入、成本、費用配合原則。又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而前揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得稅額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第24條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務。此亦與行政院61年6月28日台財6282號令及司法院釋字第287號解釋意旨一致，上訴人所訴前揭財政部函釋與母法牴觸顯係其主觀對法令之誤解。次查上訴人係兼營證券交易法第15條規定3種證券業務之票券金融公司，本期申報時上訴人自行依上揭財政部函釋，以本期利息支出2億5,830萬5,734元與利息收入2億3,693萬7,888元之差額2,136萬7,846元，依購買債券平均動用資金比例23.62%，計算出售有價證券收入應分攤利息支出504萬7,011元。經被上訴人審查以利息收入中債券利息收入1億2,173萬4,246元屬可明確歸屬，應自利息收入支出差額中排除。並重新計算，核定應分攤之利息支出為3,380萬216元。查上訴人申報之利息收入2億3,693萬7,888元，其中債券利息收入1億2,173萬4,246元為自營部門之債券利息收入，屬可個別歸屬認列；其餘存款利息收入1億1,274萬5,740元、金融業拆款利息收入245萬7,902元，合計1億1,520萬3,642元均為無法明確歸屬部分。又本期申報向銀行拆借及透支等之利息支出2億5,830萬5,734元亦屬無法明確歸屬者，是無法可明確歸屬之利息收入小於無法可明確歸屬之利息支出，其差額為1億4,310萬2,092元。被上訴人原核定依前揭函釋按購買債券平均動用資金比例23.62%，核定出售有價證券收入應分攤利息支出為3,380萬216元，自無不合，上訴人所訴，洵不足採。以上被上訴人就上訴人有關出售短期票券損失及出售有價證券收入分攤利息支出之核定處分部分，認事用法，俱無違法，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回等由。為其判決之論據。
四、原判決關於前手息扣繳稅額部分，兩造均未聲明不服，該部分已確定，不在本院審理範圍，合先敍明。本院按：所得稅法第24條第2項規定，營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算減除，方符法理。次查所得稅法第14條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。財政部87年7月23日台財稅第000000000號函釋，係本於所得稅法第24條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。本件上訴人主張依財政部70年1月29日台財稅第30763號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理。惟上訴人所指財政部前述函，並未編入財政部編印之76年版、79年版、83年版、87年版及90年版之「所得稅法令彙篇」內，足見該函早已不再適用，而為新的函釋所取代。是上訴人所稱：歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，應受信賴保護原則之保障云云，尚乏法令依據而無可採。原判決雖未就此詳予敘明不採之理由，惟因與判決結果不生影響，仍難謂原判決有理由不備之違背法令情事。且查上訴人本年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，原處分將系爭買賣短期票券之損失否准自營業收入中減除，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人指原判決此部分違法，核無足採。次按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項所明定。又按「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：．．．（二）票券金融公司：１．營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。
２．利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，佔全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。．．．」分別為財政部83年2月8日台財稅第
000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函所釋示。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾法律規定，其中83年2月8日函釋，並經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。本件上訴人係兼營證券交易法第15條規定3種證券業務之票券金融公司，上訴人本年度利息支出2億5,830萬5,734元、利息收入2億3,693萬7,888元，經被上訴人審查以利息收入中債券利息收入1億2,173萬4,246元屬可明確歸屬，應自利息收入支出差額中排除，核定應分攤之利息支出為3,380萬216元。查利息收入或支出可明確歸屬者，已無利息無法歸屬之問題，自應先扣除後再比較其差額，且利息收入及支出如屬明確可歸屬者，均應先與扣除，所剩歸屬不明確部分依法分攤，如此始合於公平原則。故被上訴人扣除可明確歸屬之利息收入及支出部分，以計算其差額，訴願決定及原判決予以維持，揆諸前述法令規定，自無不合。上訴意旨猶以：依前揭財政部85年函釋，計算利息收支差額之利息收入必須以全部利息（不論是否個別認列）為準，不能將明確歸屬之利息收入排除，被上訴人計算認定有誤等語，無非係其一己之見解，尚難認原判決有違背法令之處。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分關於出售短期票券損失及出售有價證券分攤利息部分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月3日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年3月3日
書記官彭秀玲