裁判字號：最高行政法院88年判字第3135號判決
裁判日期：民國88年07月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一三五號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十一日台八七訴字第六二八四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之配偶 曾美雲 八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二四七、九五○元，乃核定補徵稅額二七、○五○元，原告不服，就取自中科院薪資所得二四七、九五○元部分，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、財稅主管機關引釋大法官會議釋字第二七五號謂：「非可歸責於納稅義務人之事由」及「其屬非可歸責於申請人事由，應予註銷。」已經證明原告為無辜受害者。亦即說明被告乃為違法適用法令加責於原告。財政部八十五年十二月五日之台財稅第000000000號函釋文可證。再者，被告北區國稅法第00000000號決定書，亦引釋台財稅第000000000號釋文謂：「既經財政部函釋，其屬非可歸責於申請人事由﹖．．．應予註銷。」均一再地證明原告為無辜之受害者。亦即證明被告違法適用法令加責於無辜者。二、本件已逾法定追訴時效，應不得再加以追訴（稅捐稽徵法第二十一條規定時效「八十一年－八十七年」，及民事訴訟法第一百十五條之時效「－⒓共計十二個月又四天」）。三、八十四年九月二日之國防部珍琥字第二二九一號函，仍堅信其「免稅條款」為「免扣繳所得稅」者。證明財政部一直到八十四年九月還尚未取得「法令釋解」之唯一（或合法）解釋權。亦即原告相對於所得稅法或稅捐稽徵法的條文規定，乃尚屬於中性法規條文。財政部應尚不得就國防部之「免稅條款」主張立即停止適用之認定，而被告竟予強行適用，其違法處分極為明顯。行政院⒑⒘台八十四財三七○○七號函釋文可證。四、國防部之「免稅條款」乃訂定於六十八年以前，彼時之財政部及審計部，都未就對該「國防部中山科學研究院之免稅條款」加以任何異議。亦即證明該「免稅條款」在財政部對國防部之官司勝利之前，乃尚屬合法之行政命令。至少在八十四年以前，對中山科學研究院之員工來說，是絕對的適法。被告於八十四年十月十七日之前即強行適用，乃屬違法行政處分。五、被告對本件復查期間長達四個月，逾越稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之期限，明顯違反法令。六、被告⒋⒖北區國稅法第00000000號函請財政部建請：「採不溯既往原則」，亦同時應證原告為無辜者，而被告其後又自毀立場違法強行適用法令以欺弱，實是不該為！七、原處分強行適用法令以課責無辜弱勢人民，有違公平正義的法律原則！八、原告自始即未曾逃漏或積欠任何應稅款額。九、原決定機關⒎⒕台財訴第000000000號決定，違反訴願法第二十條規定之三個期限及審理程序，乃為當然違法之決定。十、財政部之「法規解釋權」的適用，應自八十四年十月十七日行政院台八十四財三七○○七號函釋之後，方得合法正當適用。否則就是違法強行適用法令。十一、未有法規前不得課予人民責任義務，為法律共通正義和原則，也是憲法的規定所保障，及法理的普遍原則。行政法規亦應不得例外！十二、被告處分理由自相矛盾有違公理。十三、綜結前述理由充足證明被告違法強行適用法令，加責於無辜人民（原告），應依法判決被告為敗訴，亦即北區國稅法第00000000號違法處分，應為撤銷之判決，以維無辜人民之合法權益。十四、大法官會議釋字第二七五號解釋主旨為：「人民違反法律上之義務而．．．，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．，僅須違反禁止規定或作為義務。．．．推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」而被告北區國稅法第00000000號決定書，其所引：「財政部台財稅第000000000號函釋文」。即非常明確地指出「其屬非可歸責於申請人事由」。已強而有力地證明出原告並無任何過失。亦即是被告強行適用法令加責於無辜人民！十五、行政院八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋文，及國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函文都清楚證明財政部直到八十四年十月十七日以後，才贏得「法令釋解權」的官司。亦即國防部之「免稅條款」，才依法停止適用。亦即被告北區國稅法第00000000號處分，乃為違法適用法令加責於無辜人民。十六、被告乃成立於六十八年以後，而在此之前的財政部及審計部，都承認國防部中山科學研究院之「免稅條款」為合法之免扣繳所得稅之給付範圍，雖然財政部於六十八年十一月八日曾以六十八財一一二○四號函行政院備查，但並未同時合法有效停止國防部中山科學研究院之「免稅條款」的適用。一直到八十四年十月十七日才由行政院以台八十四財三七○○七號函釋確定，有效確定該「免稅條款」為「特別保護條款」，應停止適用。而被告竟以後立機關強行追溯適用加責負於無辜之人民，當然是違法處分。十七、再訴願決定除未注意訴願法第十七條之法意外，亦有意忽大法官會議釋字第二七五號解釋及人民之權益，僅片面採被告違法強行適用之法規，當然亦屬違法處分。十八、綜結前述各項理由及說明與引證，已確鑿證明原告實乃無過失之無辜的受害者。尤其是財稅主管機關所引釋之大法官會議釋字第二七五號謂：「非可歸責於納稅義務人之事由」。更是鐵證如山。因此，當然確鑿證明被告乃為違法強行適用法令，加責於無過失之無辜人民。亦即北區國稅法第00000000號處分，為違法處分。同時本件已逾時效，而原處分機關所為之訴願法第十七條第二項之意思表示，亦請併合審酌。為此請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二四七、九五○元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額二七、○五○元，要無不合。二、至原告主張系爭薪資所得並無扣繳憑單自不負申報義務等各節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告之配偶八十年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報原告取自中科院之薪資所得二
四七、九五○元，乃核定補徵稅額二七、○五○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之二四七、九五○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴主張如事實欄所列各節。查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」已明白指出依職級按月定額發給之系爭所得，屬應行申報課稅之薪資所得，且系爭稅款之課徵係依據首揭所得稅法之規定，而非財稅主管機關之有關函釋，原告謂系爭品位加給等所得應自八十四年十月十七日行政院台八十四財三七○○七號函釋後，方得課徵、追溯前此之稅款即為違法強行適用法令云云，尚有誤會。另司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，係就應受行政罰之行為所為之闡釋，於本件依法應繳稅款事件，無其適用。再者原告之配偶曾美雲係於八十一年四月一日結算申報八十年度綜合所得稅，而系爭稅款繳款書限繳日期為八十五年十二月六日至同年月十五日，而原告於八十五年十二月十三日提起行政救濟，被告於八十六年四月二十八日作成北區國稅法字第00000000號復查決定，是原告指系爭繳款書已逾五年核課期間乙節，即無可取。至被告作成復查決定，雖逾越稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之期間，訴願決定機關雖亦逾訴願法第二十條之規定期間，始作成訴願決定，惟此項程序之瑕疵，於原告依法應申報並納稅之實體上效力，並無影響。從而原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款二七、○五○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年七月二十三日