臺北高等行政法院102年度訴字第1322號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1322號判決

裁判日期：民國103年03月26日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1322號103年3月5日辯論終結原告 林秀玲 訴訟代理人 陳英得 （會計師）
陳亮佑 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 劉正瑜
張碧霞 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月25日台財訴字第10213927110號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報及查得資料，以原告於民國（下同）95年1月至96年12月間未依規定申請營業登記，經營資源回收業，取得有限責任臺灣區第一資源回收運銷合作社（下稱一資社）匯款計新臺幣（下同）80,625,174元，乃核定補徵營業稅3,839,294元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計3,839,294元。原告不服，申請復查，經被告以102年1月21日北區國稅法一字第1020001829號復查決定（下稱原處分）予以維持，原告猶不服，提起訴願，遭訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：
被告就課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任。本案調查期間，原告已將出借款項與 魏進益 之緣由以口頭及書面向被告陳述甚詳。原告並非營業人，依現行法律，任何個人並無記帳及保留借款憑據供稅捐機關查核之規定，況系爭借款迄今已逾6年之久，在借款已清償情況下，自不會予以保留，被告要求本人行法無義務之事，自不符事理。再者，原告配偶 楊英郎 係聯河鋁業有限公司（下稱聯河公司）之負責人，向一資社購入廢鋁經整理後再對外銷售，聯河公司再銷售給經營環保科技類之公司，此有對外銷售貨物開立之統一發票可稽，且亦提供相關進銷貨憑證、帳冊在案，在此交易結構下，原告自無必要再銷售廢棄物予合作社。原告縱有廢棄物，逕行由聯河公司銷售即可，並無需先銷售與合作社再由合作社銷售與聯河公司增加營業稅之負擔。是以，本案被告認定事實，違反論理與經驗法則。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：原告於事實欄所所載期間銷售資源回收物予一資社理事主席魏進益，在透過一資社將該等資源回收物販賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過運銷班長（魏進益、 鄭貞義 及 藍永章 ）中國農民銀行及合作金庫銀行帳戶轉匯至原告合作金庫銀行中和分行帳戶，此有桃園地檢署通報案情摘要、運銷班長銀行帳戶資金流向明細表及原告存款交易明細等資料可稽。原告雖主張上開由運銷班長帳戶匯入之款項係其魏進益與其之私人資金借貸關係等語，惟均未提出具體事證以實其說，足堪認定原告未依規定申請營業登記，而銷售資源回收物並收取貨款。被告依查獲銀行存款明細表匯入金額80,625,174元（含稅），核認原告銷售額76,785,880元（80,625,174÷1.05），核定補徵營業稅額3,839,294元並無不合，並依營業稅法第51條第1項第1款處以罰鍰3,839,294元，並無違誤。
四、本院判斷如下：㈠本稅部分：
1.按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第
1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
2.被告以原告於95年1月至96年12月間未依規定申請營業登記，經營資源回收業，取得一資社匯款計80,625,174元，乃核定補徵營業稅3,839,294元，有原告合作金庫銀行中和分行帳戶歷史交易查詢結果（原處分卷第110頁至第13
4頁）、被告製作一資社查得案關運銷班長資金流向明細表（原告部分，原處分卷第49頁至第50頁）、被告101年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（原處分卷第78頁）等件可稽。原告則主張其於上開期間未從事資源回收物買賣，期間一資社運銷班長（魏進益、鄭貞義及藍永章）等人匯入原告銀行帳戶之款項係訴外人魏進益私人向其借貸之還款，被告不能憑此即認定原告從事經營資源回收業云云。是兩造爭點，無非上開期間內一資社運銷班長（魏進益、鄭貞義及藍永章）等人匯入原告銀行帳戶之款項究係貨物銷售之對價，抑或為訴外人魏進益借款之還款？
3.經查，原告於95年1月至96年12月取得一資社理事主席魏進益、運銷班長鄭貞義及藍永章匯款共計80,625,174元，此有前揭有原告合作金庫銀行中和分行帳戶歷史交易查詢結果在卷可憑，並為兩造所不爭執。細繹上述匯款資金，除認定原告確有勞務或貨物之給付以取得訴外人魏進益之對價外，以無從另為有利於原告之認定。理由如次：
⑴徵諸上開原告合作金庫銀行中和分行帳戶歷史交易查詢
結果所示，原告95年度、96年度取自一資社運銷班長等之匯款各高達30,289,900元、50,335,274元，各次匯款金額由數十萬元至百萬元不等，依經驗法則，不可想像原告就上開匯款之取得無「相當對待給付」，只是基礎法律關係未明。
⑵又參諸以下原告、原告配偶及其擔任負責人之聯河公司、一資社及運銷班長間之事業人際網絡關係：
①一資社由魏進益擔任理事主席兼任運銷班長，鄭貞義
及藍永章亦為一資社運銷班長。該社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整理及共同運銷後，而該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅（5%）及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之第4聯作為該社之進項憑證乙節，有一資社電腦網頁資料及該社95年度、96年度各運銷班運銷金額統計表在卷可憑（附原處分卷第34頁至第39頁）。
②原告配偶楊英郎，乃為聯河公司負責人，該公司從事
「各類小五金材料、鋁財、鐵財、銅材買賣批發零售及其廢料買賣批發業」，原告於95年度、96年度均有取自該公司之薪資所得241,200元﹔而一資社從事資源回收魏進益、鄭貞義及藍永章則均為一資社運銷斑班長為等節，此有原告與其配偶之身分證、經濟部中部辦公室該公司變更登記表、原告95、96年度綜合所得稅申報資料清單（附本院卷第55頁至第58頁、原處分卷第59頁）；此外，楊英郎於花旗銀行台灣中和分行之帳戶，於95年、96年間亦經訴外人魏進益匯入9,924,482元，亦經被告調閱上開帳戶，製作被告製作一資社查得案關運銷班長資金流向明細表附卷可憑（楊英郎部分，原處分卷第31頁）。
③聯河公司於95年度、96年度間向一資社收購資源回收
物，此有原告提出之聯河公司分類帳影本在案可稽（附本院卷第59頁以下）。
④綜上，一資社回收物之來源，本應由社員收集，整理
及共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，再由其轉付予供貨社員，是以，運銷班班長因該業務匯款之對象，應限於社員。然本件中，一資社運銷班班長魏進益、鄭貞義及藍永章於95年度、96年度卻長期、大量匯款予非會員之原告及原告配偶，顯有相當「業務往來」，資可研判原告及原告配偶有可能為一資社回收物之實際供貨商，透過一資社賣出回收物後，取得對價。否則，一資社之運銷班班長有何長期、大量資金來源，可得對原告及其配偶如此之給付﹖當然，原告如從事與資源回收物無關職務，或難想像有大量回收物來源可資出賣予一資社，但原告適任職於從事廢料買賣批發之聯河公司，而聯河公司之負責人復為其配偶，資源回收物來源無虞。只是，原告、楊英郎及聯河公司均非一資社社員，原不得透過一資社為資源回收物之銷售（自行銷售即有開立統一發票之必要，透過一資社銷售則由該社為統一發票之開立），是以透過一資社銷售上開資源回收物，即無須為統一發票之開立，乃為最可能之經濟上動機，亦即，營業稅之逃漏。據此，原告之所以長期、大量取得一資社運銷班長匯款，乃因原告透過一資社銷售資源回收物予買受人，因此取得相當對待給付，乃為合於經驗法則、論理法則之推論，且蓋然性相當高。
⑶誠然，上開就原告帳戶匯款基礎法律關係之推論，僅係
合理可能之一，並非唯一且絕對。原告亦執此而質疑被告就「銷售資源回收物」此一課稅事實未為相當之舉證，並以上開匯款流入實則為訴外人魏進益個人借貸之還款云云，資為置辯。然則：
①稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，此等協力義務是數種證據方法之一，單純協力義務本身雖不構成證據提出義務或證明義務﹔原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。
②原告與一資社運銷班長間之財產之移轉，固為其經濟
行為自由，但既已有相當合理之證據可資認定其財產移轉之法律原因為銷售貨物時，即涉及相關稅捐之核課。因認定該法律原因之證據資料悉數由原告掌握，原告如否認該銷售貨物行為之存在，就其所主張財產移轉出於「借貸」乙節之解明，即負有協力義務。衡諸財產變動原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，尤其，涉及長期且大量之資金往來，非屬些微數目，事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保，是以，原告就此證據之提出，乃屬期待可能。然原告自被告調查迄本院言詞辯論終結，對於其主張與訴外人魏進益借款之資金流程、資金來源、借貸款項之利息、給付及收受及借、還款事證等相關資料無一提出供核﹔甚至，主張數十萬元至百萬之資金往來為借款，卻無資金流入訴外人魏進益帳戶之證據，難道每次借款均以現金給付？就僅借款予訴外人魏進益一人，然一資社運銷班班長鄭貞義及藍永章何以「代為」匯款「還款」予原告乙節，亦未能自圓其說；再參諸前揭原告95年度、96年度綜合所得稅申報資料清單，並無任何借款利息所得之申報，難道訴外人魏進益借款而無須支付利息？抑或原告意圖逃漏當年度綜合所得稅？原告徒以時間久遠，無從提出相關事證；或課稅事實之證明為被告之責，原告無庸為任何證據之提出為詞，拒絕其協力義務，益徵其資金流動法律關之主張，乃為不實。
⑷從而，前述原告於系爭期間內取自一資社運銷班長匯款
，出於原告透過一資社銷售資源回收物予買受人，因此取得相當對待給付之合理推論，蓋然性已然不低，但容非唯一且絕對。惟因原告協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，本院於自由心證範圍內斟酌，認為就現存證據以觀，上開財產取得出於銷售資源回收物之推論，具有高度蓋然性，已達完全確信程度。
4.綜上，被告查依查獲原告銀行存款明細表系爭期間存入金額80,625,174元（含稅），核認原告銷售額76,785,880元
(80,625,174÷1.05)，核定補徵營業稅額3,839,294元並無不合。至於原告質疑被告所製作被告製作一資社查得案關運銷班長資金流向明細表（原告部分，原處分卷第49頁至第50頁）95年10月14日存入60萬部分有誤，經本院核對原告存款明細，確認僅係存入時間95年10月23日之誤載（見原處分卷第120頁），併此指明。
㈡罰鍰部分；
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第1款及行政罰法第24條第1項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。再按，「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」為財政100年11月3日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理財閥機關對違章案件之財罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
2.原告未辦理營業登記於上開時間銷售資源回收物及未依法開立統一發票，漏報銷售額計76,785,880元，已造成逃漏營業稅3,839,294元之結果，核係出於故意而違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款義務。被告依行政罰法第24條第1項規定，依營業稅法第51條規定按漏稅額3,839,294元處最高5倍之罰鍰19,196,470元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定按經查明認定未給與憑證之總額76,785,880元處5％之罰鍰及處罰金額最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據。又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第
1項第1款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及19,196,470元，裁處之額度應不得低於19,196,470元元，故被告按所漏稅額19,196,470元元處1倍罰鍰19,196,470元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。
五、綜上所述，原處分所為補稅及罰鍰，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年3月26日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年3月26日
書記官徐子嵐