裁判字號：最高行政法院103年判字第405號判決
裁判日期：民國103年07月24日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
103年度判字第405號上訴人 林秀玲 訴訟代理人 陳英得 會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 劉正瑜 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年3月26日臺北高等行政法院102年度訴字第1322號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於裁罰部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報及查得資料，以上訴人於民國95年1月至96年12月間未依規定申請營業登記，經營資源回收業，取得有限責任臺灣區第一資源回收運銷合作社（下稱一資社）匯款計新臺幣（下同）80,625,174元，乃核定補徵營業稅3,839,294元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計3,839,294元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以102年1月21日北區國稅法一字第1020001829號復查決定（下稱原處分）予以維持。上訴人猶不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人就課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任。本案調查期間，上訴人已將出借款項予 魏進益 之緣由以口頭及書面向被上訴人陳述甚詳。上訴人並非營業人，依現行法律，任何個人並無記帳及保留借款憑據供稅捐機關查核之規定，況系爭借款迄今已逾6年之久，在借款已清償情況下，自不會予以保留，被上訴人要求本人行法無義務之事，自不符事理。再者，上訴人配偶 楊英郎 係聯河鋁業有限公司（下稱聯河公司）之負責人，向一資社購入廢鋁經整理後再對外銷售，聯河公司再銷售給經營環保科技類之公司，此有對外銷售貨物開立之統一發票可稽，且亦提供相關進銷貨憑證、帳冊在案，在此交易結構下，上訴人自無必要再銷售廢棄物予合作社。上訴人縱有廢棄物，逕行由聯河公司銷售即可，並無需先銷售予合作社再由合作社銷售予聯河公司增加營業稅之負擔。是以，本案被上訴人認定事實，違反論理與經驗法則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人於事實欄所載期間銷售資源回收物予一資社理事主席魏進益，再透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過運銷班長（魏進益、 鄭貞義 及 藍永章 ）中國農民銀行及合作金庫銀行帳戶轉匯至上訴人合作金庫銀行中和分行帳戶，此有桃園地檢署通報案情摘要、運銷班長銀行帳戶資金流向明細表及上訴人存款交易明細等資料可稽。上訴人雖主張上開由運銷班長帳戶匯入之款項係魏進益與其之私人資金借貸關係等語，惟均未提出具體事證以實其說，足堪認定上訴人未依規定申請營業登記，而銷售資源回收物並收取貨款。被上訴人依查獲銀行存款明細表匯入金額80,625,174元（含稅），核認上訴人銷售額76,785,880元（80,625,174÷1.05），核定補徵營業稅額3,839,294元並無不合，並依營業稅法第51條第1項第1款處以罰鍰3,839,294元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造爭點，無非95年1月至96年12月期間內一資社運銷班長（魏進益、鄭貞義及藍永章）等人匯入上訴人銀行帳戶之款項究係貨物銷售之對價，抑或為訴外人魏進益借款之還款？㈠經查，上訴人於上開期間取得一資社理事主席魏進益、運銷
班長鄭貞義及藍永章匯款共計80,625,174元，此有前揭上訴人合作金庫銀行中和分行帳戶歷史交易查詢結果在卷可憑，並為兩造所不爭執。細繹上述匯款資金，除認定上訴人確有勞務或貨物之給付以取得訴外人魏進益之對價外，已無從另為有利於上訴人之認定。理由如次：
⒈徵諸上開上訴人合作金庫銀行中和分行帳戶歷史交易查詢
結果所示，上訴人95年度、96年度取自一資社運銷班長等之匯款各高達30,289,900元、50,335,274元，各次匯款金額由數十萬元至百萬元不等，依經驗法則，不可想像上訴人就上開匯款之取得無「相當對待給付」，只是基礎法律關係未明。
⒉一資社回收物之來源，本應由社員收集、整理及共同運銷
後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，再由其轉付予供貨社員，是以，運銷班班長因該業務匯款之對象，應限於社員。然本件中，一資社運銷班班長魏進益、鄭貞義及藍永章於95年度、96年度卻長期、大量匯款予非會員之上訴人及上訴人配偶，顯有相當「業務往來」，資可研判上訴人及上訴人配偶有可能為一資社回收物之實際供貨商，透過一資社賣出回收物後，取得對價。否則，一資社之運銷班班長有何長期、大量資金來源，可得對上訴人及其配偶如此之給付﹖當然，上訴人如從事與資源回收物無關職務，或難想像有大量回收物來源可資出賣予一資社，但上訴人適任職於從事廢料買賣批發之聯河公司，而聯河公司之負責人復為其配偶，資源回收物來源無虞。
只是，上訴人、上訴人配偶及聯河公司均非一資社社員，原不得透過一資社為資源回收物之銷售（自行銷售即有開立統一發票之必要，透過一資社銷售則由該社為統一發票之開立），是以透過一資社銷售上開資源回收物，即無須為統一發票之開立，乃為最可能之經濟上動機，亦即，營業稅之逃漏。據此，上訴人之所以長期、大量取得一資社運銷班長匯款，乃因上訴人透過一資社銷售資源回收物予買受人，因此取得相當對待給付，乃為合於經驗法則、論理法則之推論，且蓋然性相當高。
⒊上訴人與一資社運銷班長間之財產之移轉，固為其經濟行
為自由，但既已有相當合理之證據可資認定其財產移轉之法律原因為銷售貨物時，即涉及相關稅捐之核課。因認定該法律原因之證據資料悉數由上訴人掌握，上訴人如否認該銷售貨物行為之存在，就其所主張財產移轉出於「借貸」乙節之解明，即負有協力義務。衡諸財產變動原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，尤其，涉及長期且大量之資金往來，非屬些微數目，事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保，是以，上訴人就此證據之提出，乃屬期待可能。然上訴人自被上訴人調查迄原審法院言詞辯論終結，對於其主張與訴外人魏進益借款之資金流程、資金來源、借貸款項之利息、給付及收受及借、還款事證等相關資料無一提出供核﹔甚至，主張數十萬元至百萬之資金往來為借款，卻無資金流入訴外人魏進益帳戶之證據，難道每次借款均以現金給付？就僅借款予訴外人魏進益一人，然一資社運銷班班長鄭貞義及藍永章何以「代為」匯款「還款」予上訴人乙節，亦未能自圓其說；再參諸上訴人95年度、96年度綜合所得稅申報資料清單，並無任何借款利息所得之申報，難道訴外人魏進益借款而無須支付利息？抑或上訴人意圖逃漏當年度綜合所得稅？上訴人徒以時間久遠，無從提出相關事證；或課稅事實之證明為被上訴人之責，上訴人無庸為任何證據之提出為詞，拒絕其協力義務，益徵其資金流動法律關之主張，乃為不實。⒋從而，前述上訴人於系爭期間內取自一資社運銷班長匯款
，出於上訴人透過一資社銷售資源回收物予買受人，因此取得相當對待給付之合理推論，蓋然性已然不低，但容非唯一且絕對。惟因上訴人協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，原審法院於自由心證範圍內斟酌，認為就現存證據以觀，上開財產取得出於銷售資源回收物之推論，具有高度蓋然性，已達完全確信程度。
㈡罰鍰部分：
上訴人未辦理營業登記，於上開時間銷售資源回收物及未依法開立統一發票，漏報銷售額計76,785,880元，已造成逃漏營業稅3,839,294元之結果，核係出於故意而違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款義務。被上訴人依行政罰法第24條第1項規定，依營業稅法第51條規定按漏稅額3,839,294元處最高5倍之罰鍰19,196,470元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定按經查明認定未給與憑證之總額76,785,880元處5％之罰鍰及處罰金額最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據。又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及19,196,470元，裁處之額度應不得低於19,196,470元，故被上訴人按所漏稅額19,196,470元處1倍罰鍰19,196,470元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。
㈢綜上所述，原處分所為補稅及罰鍰，認事用法並無違誤，訴
願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案與上訴人配偶案情相同，判決迥異（臺北高等行政法院
102年度訴字第1358號判決），上訴人至難信服。上訴人自始即主張，被上訴人處理本案所援引之桃園地檢署移送資料係刑案待證事項，並非證據。被上訴人拒絕提示課稅基礎事實證據，違反訴訟程序權保障規定；違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定；就本案無法提出構成銷貨基礎之物流與憑證資料，徒憑銀行帳戶資金表象資料即認定為貨款，違反證據法則……等等，原審均未置理，且自始至終均未要求被上訴人舉出積極事證說明構成其作成課稅併罰之依據，亦未傳喚關係人調查，反一再要求上訴人提出系爭匯款不是貨款之證據。將應由被上訴人舉證之責任倒置由上訴人承擔，且判決書對上訴人上開主張何以不採亦不說明理由。準此，前後案件案情相同，被上訴人所依據資料相同，而相同法院不同法官所作成判決有如此巨大迥異，實難符事理之平。
㈡參本院100年度判字第2254號判決意旨，稽徵機關主張違規
事實存在，應就其事實負有舉證之責任，至臻明確。本案被上訴人無積極證據，先將銀行匯款臆測為貨款，再要求上訴人舉證其非貨款，明顯將舉證責任倒置。原判決亦採相同作為，難謂適法。另本案裁罰部分，係依據本稅部分之推論，明顯與本院102年度判字第816號判決之意旨有違。
㈢依稅捐稽徵法第12條之1第3項至第5項規定，究其文義，舉
證責任與協力義務之間當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假借納稅資料係納稅義務人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證。若納稅義務人對「消極事實」未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。基於朋友通財之義，彼此借調資金周轉乃常有之事。尤以系爭借款年代已久遠，在借貸已清償之情況下，依民間慣行亦均於清償時當面撕毀。況民間私人借貸，並無法律規定必須書立字據。原判決以上訴人未能提示借據，即認上訴人違反協力義務，衡情論理均有未洽。
㈣原判決指稱，上訴人配偶經營聯河公司，與資源回收業務有
關，即推論上訴人有銷售貨物之事實，明顯違反「不得將待證事實所要之結論，預先放置於前提之中」之證據法則。蓋本案待證明者乃「上訴人有無銷售貨物之事實」？原判決卻先將「上訴人有經營資源回收業務」之待證事項納入其推論前提，再據以循環論證，豈無邏輯謬誤？㈤一資社係共同運銷社員收集廢棄物給再生工廠或大盤商；聯
河公司係向一資社採購廢鋁之公司，在如此交易結構下，上訴人縱有廢棄物，通過聯河公司銷售即可，何須先透過魏進益等人銷售予一資社，再由一資社共同運銷予聯河公司？如此無謂多層傳銷，徒增營業稅負擔，對上訴人反屬不利之舉。原判決無視聯河公司與一資社之上下游交易關係，所為推測之詞明顯違反經驗與論理法則。
㈥聯河公司係向一資社採購資源回收物之人，係一資社須開立
統一發票向聯河公司請領貨款。再者，一資社社員共同運銷，雖依規定由一資社彙總開立統一發票，惟發票上應繳納之之營業稅係由社員交貨之貨款中扣取繳納，並非由一資社負擔。質言之，自行銷售抑或透過一資社銷售貨物，同樣均須繳納5％之營業稅，原判決未查明一資社共同運銷實際租稅繳納情況，輕率指稱上訴人藉此有逃漏營業稅之經濟動機，進而臆測上訴人違章之事實，難謂符合論理及經驗法則。
㈦又引發本案之刑事偵察，係於99年7月間由特偵組發動，在
此之前，任何人均不知悉檢調單位會展開搜索調查行動。是以，系爭匯款若真屬雙方生意往來匯款，則其後仍應會有繼續生意往來，何以上訴人僅95年、96年度間與魏進益等人間有匯款情事，且均係整數？其後至99年刑事偵察止，彼此間未有匯款情事？此有利上訴人之情況，原判決不採未說明其理由，違反說理義務等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈按被上訴人認定上訴人有以下之漏稅違章事實，而在該事
實基礎下，依下述法規範，對其補稅及裁罰處分（其中裁罰處分為按所漏稅額處1倍罰鍰3,839,294元，但原判決書第10頁⒉以下所載裁罰金額與倍數均有錯誤，顯係誤引他案書類文字所致）。
⑴違章事實內容：
①上訴人從事廢棄物之銷售行為，為實質營業人，卻未辦營業登記。
②其於95年1月間至96年12月間持續銷售廢棄物予一資
社（或一資社理事主席魏進益個人，原判決對此未詳予認定），含稅銷售額共計為80,625,174元（對應不含稅銷售額為76,785,880元，對應之營業稅額則為3,839,294元），卻未開立銷項統一發票予買受人，並依法報繳營業稅額，致漏繳3,839,294元之營業稅款。
⑵違章事實之法律適用：
①依營業稅法第43條第1項第3款之規定，以上訴人「未
辦妥營業登記證，即行開始營業」為由，按其銷售行為所對應之銷售額及應納稅額補徵3,839,294元之營業稅款。
②依營業稅法第51條第1項第1款之規定，以上訴人「未
依規定申請營業登記證而營業。而生漏稅結果」為由，按其漏稅額處以1倍之罰鍰3,839,294元。
⒉被上訴人以上之補稅裁罰處分，經上訴人提起行政爭訟，
並經原判決維持被上訴人之補稅裁罰處分，為此上訴人提起本件上訴，針對違章事實之認定而提出以下之論點為爭執。
⑴與本案事實情節類似之案件（即上訴人配偶被指與上訴
人有相同情節之漏稅違章案件），經臺北高等行政法院102年度訴字第1358號判決，認為「上開違章事實應由被上訴人負舉證責任」，復認定「該違章事實無法證明」，而撤銷被上訴人對上訴人配偶所為之補稅及裁罰處分。本案之事實判斷結論不應與該案有所歧異。且該案指明之事實認定瑕疵，在本案中亦有類似情況，即：
①沒有明確認定銷售對象為一資社或魏進益個人。
②沒有銷售廢棄物物流之直接證據。
③金流（銀行匯款）事實存在本身不能證明金流之原因關係。
④金流從何處流出，沒有查明清楚。
⑤「金流原因為借款」等事實，有上訴人配偶提出之證
據資料為憑（證人魏進益之證詞），顯見上訴人配偶已盡協力義務，縱令其證明力不足，仍不改變被上訴人對待證事實應負舉證責任之客觀狀態，被上訴人不能證明金流之原因事實為廢棄物銷售，即應負擔事證不明之不利益。
⑵在給定「稅捐機關對漏稅違章事實應負舉證責任」之前
提基礎下，原判決認定「本案待證之漏稅違章事實為真正」，明顯違法。理由如下：
①被上訴人所掌握、有證據足以證明為真正之間接事實
，僅有「一資社成員有匯款至上訴人銀行帳戶」一事，但單憑該「間接事實」不足以導出上述「漏稅違章事實為真」之推論。
②原判決雖引用稅捐稽徵法第12條之1有關「協力義務
」之規定，以上訴人怠於履行協力義務為由，而為不利於上訴人之判斷。但被上訴人必須先對待證事實為積極舉證，上訴人才有踐行協力義務之必要。原判決卻僅憑低度蓋然性之表見證據，即先謂：「被上訴人已履行證明待證事實之責任。然後假借納稅資料係納稅義務人『管領範圍』為由，要求上訴人對課稅要件事實之不存在負舉證責任」，此等論點顯屬對協力義務之誤解。
③原判決推論待證事實存在之經驗法則及推理邏輯有以下違法之處。
A.邏輯上犯下「循環論證」之謬誤，因為其先認定「上訴人配偶經營聯河公司，與資源回收業務有關」，並以之做為推論前提，而得出「上訴人經營銷售廢棄物之業務」之結論，但該前提內含「上訴人經營廢棄物銷售行為」之結論。
B.違反論理及經驗法則，因為上訴人配偶經營聯河公司並銷售廢棄物，如果上訴人確有廢棄物，通過聯河公司銷售即可，無庸銷售予一資社，再由一資社共同運銷，出售予聯河公司。
C.違反說理義務，沒有合理解釋「為何上訴人僅95年、96年度間與魏進益等人間有匯款往來，且均係整數，事前及事後至檢察官偵查時為止，均無匯款往來情事」。
㈡本院對上開爭點之判斷：
⒈廢棄清理合作社設置功能之實證背景說明：
⑴按在產銷活動過程中，其營業人規模主要「常態」現象
是「從大到小」，上游製造商規模最大，中間通路商隨其通路之位階層次，由大到小，最後由規模較小之零售商出售給消費者，在這樣的過程中，每個產銷階段之營業人都有能力取得並開立銷項憑證（以統一發票為主要）予後手，而最後零售商開立統一發票予消費者二聯式統一發票，並由消費者實質負擔全部加值階段之營業稅款。但在某些產銷活動中（主要生產設備），其產銷流程之起點為消費者（最典型之例即為二手車之出售），或無能力開立銷售憑證之自然人（最典型之例即是與本案爭點有關、靠撿拾廢棄物維生的拾荒者），因此資源在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人即會面臨難處，其向後手銷貨，因開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（因為消費者或自然人無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。
為解決這種困難，在「二手車買賣」之情形有營業稅法第15條之1之對應規範，而在「廢棄物買賣」之情形，則在「廢棄物清理合作社」（本案中之「一資社」性質上即可歸入「廢棄物清理合作社」）制度之設計。其原始設計，是希望拾荒者加入該合作社成為會員，其等出售廢棄物予中游回收業者所產生之開立銷售憑證（即統一發票）需求，則由「廢棄物清理合作社」來滿足，實踐方式則設計為「由廢棄物清理合作社用自己名義開立統一發票予買受人，然後再按各會員實際銷售金額多寡，造冊報請稅捐機關，以便稅捐機關掌握會員之銷售所得金額，有助於日後所得稅之課徵」。
⑵不過「廢棄物清理合作社」之原始設計功能，因與給定
之社會現實條件不符（拾荒者無能力也無意願加入「廢棄物清理合作社」），致在實證運作上，其會員慢慢變成為以「中、上游之廢棄物回收商」為主。而這些廢棄物回收商「會員」如將購入之廢棄物出售予從事生產活動之「再生工廠」時，其實都有「登記註冊」及「取得」及「開立」銷售憑證之能力，但加入「廢棄物清理合作社」，一方面可以改由該合作社直接開立銷售憑證予買受人，因此不用以自己名義開立銷售憑證予買受人（如此作法之潛在利益與所得稅之課徵有關，但因與本案營業稅之課徵無涉，在此不予深論）。另一方面則經由「共同產銷」之「聯合行為」，形成「市場力量」，增加會員與買受人（主要為從事生產活動之再生工廠）之議價能力，因此有「共同運銷」之事實。此即原判決書第5頁所載「……該社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整理及共同運銷後，而該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅（5％）及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報『個人一時貿易資料申報表』向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之第4聯作為該社之進項憑證……」等事實記載之實證背景基礎。
⑶但當「廢棄物清理合作社」進行共同產銷時，其規模夠
大，有足夠之市場力量時，其他經營廢棄物銷售之營業人就會有加入「廢棄物清理合作社」共同產銷之誘因形成（甚或直接出售廢棄物予「廢棄物清理合作社」），此時會有以下之實證議題產生：
①此等營業人或許「不願」，也或許「不能」成為該「
廢棄物清理合作社」之「會員」，不願之理由可能是因為不願所得曝光，不能之理由可能是因為其本身即是營利事業組織，而非自然人，無法「名正言順」加入「廢棄物清理合作社」。
②而「廢棄物清理合作社」若接受「非會員」之「共同
銷售」（甚或是直接買入廢棄物再行銷售），因為此等銷售額必須開立「廢棄物清理合作社」名義之統一發票，並將其銷售額申報在「個人一時貿易資料申報表」中，為了「消化」上開非會員之銷售金額，除了在既有會員名下多分攤銷售金額外，另有「人頭會員」之產生（其無寄賣廢棄物事實，卻讓「廢棄物清理合作社」在其名下申報銷售金額）。
⑷稅捐機關針對「『廢棄物清理合作社』為『會員』進行
共同產銷，而以自己名義為『會員』開立統一發票予買受人」之行為，向來認定為合法。但對合作社受理非會員之共同產銷行為，則因非會員之銷售金額無法反應在「廢棄物清理合作社」所制作之「個人一時貿易資料申報表」中，不符合共同運銷之法制規劃，因此被認定為「非會員對『廢棄物清理合作社』為銷售行為，該非會員應開立銷項統一發票予『廢棄物清理合作社』，不然即屬『銷售貨物而漏開銷項憑證，致生漏稅結果』，應依前開規定補稅裁罰」。
⒉在上開實證背景基礎下，原判決之事實認定（即上訴人非
一資社之會員，而出售廢棄物予一資社，卻未開立銷項統一發票予一資社，而逃漏營業稅款之報繳，造成漏稅結果），並非無存在可能。特別是在「一資社與上訴人間之金流已被掌握，而上訴人對原因事實復不能合理說明」之情況下，復佐以上訴人配偶為經營廢棄物買賣之聯河公司等情況事證，上開待證事實為真正之蓋然性高度自然到達「合理懷疑」之程度。而上訴意旨所引「臺北高等行政法院102年度訴字第1358號判決」對事實認定所提之各項論點，因為該判決對實證背景沒有全面之理解，也未必完全合理（有「見樹不見林」之缺憾），事實上上訴人對金流之原因事實說明，不具說服力，也難謂已盡其協力義務。⒊而上訴意旨對原判決採證違法之指摘，亦非全然有據，茲說明如下：
⑴事實上從上開實證背景事實之說明，上訴人的確有可能
因為配偶開設買賣廢棄物之聯河公司，熟悉廢棄物之銷售作業，而「起意」出售廢棄物予一資社，此等推論並無邏輯上之「循環論證」謬誤。
⑵上訴意旨指摘原判決違反論理及經驗法則之理由，主要
不外是「為何不將取得之廢棄物出售予聯河公司，而要出售予一資社」。然而前開「共同運銷之市場力量」可以合理說明為何上訴人要以一資社為銷售對象。另外聯河公司有「向一資社買入廢棄物」之外觀，其可能之原因眾多，其中包括隱藏或減少「上訴人個人出售廢棄物所生」之「一時貿易所得金額」（例如將聯河公司「插入」交易流程中，使上訴人之一時貿易所得，以聯河公司之營業收入呈現，而在應稅所得之稅基計算上比較有利）之可能，不難立即斷言，有此事證即足認原判決之事實認定違法。
⑶至於「上訴人在95年、96年度間與魏進益等人間有匯款
往來」等事實，配合其他事證，足以合理猜測「其在該段時間內有對一資社為銷售」等情，而與「事前及事後至檢察官偵查時為止，均無匯款往來」之事實間不具判斷上之關連性。
⒋是以原判決認定待證事實之心證形成理由，雖無與法規範
明顯衝突之處，但針對待證事實認定過程中所應依循之經驗法則及論理法則（主要即為上開實證背景事實）而言，是否缺乏「必要」之論述，值得進一步探討，對此爭點本院評議後之法律見解如下：
⑴或有認：上開背景事實或許不能全部詳細證明，不然至
少應就相關之情況事證予以補充（例如一資社是否有「提供非會員出售廢棄物之服務，甚或自行買入非會員之廢棄物再行出售予第三人」等情，以及「一資社因對非會員提供產銷服務，其如何解決『開立銷項統一發票之銷項金額』大於『個人一時貿易資料申報表』列報金額之問題，是以人頭會員申報，還是分攤給其他會員，甚或是直接不開銷項統一發票，或開立之銷項金額不足，若其如此，買受人為何願意接受」等情。再者本案中，上訴人主張「聯河公司亦曾向一資社購買廢棄物」等情，並提出「分類帳」及「銷項統一發票」為憑，並因此爭執「上訴人沒有理由不將手中之廢棄物直接出售予聯河公司，而實無先出售予一資社，再由一資社出售廢棄物予聯河公司之理」云云。然查聯河公司經營鋁業，而廢棄物種類繁多，不限於廢鋁，上訴人除將廢鋁直接售予聯河公司外，亦有可能將其他廢棄物售予一資社，尚難以上訴人之配偶經營聯河公司，便逕認上訴人不可能將廢棄物售予一資社。
⑵然而經過評議後認：「既然本案上訴人未盡其協力義務
，上開背景事實又屬法官經由承辦過去之案件而知悉，參酌類似案件本院眾多先例所已表示之法律見解，已足作為支持原判決事實認定之基礎。上述不同見解對證據法則之要求過於嚴格，並非適當」，則本案依上述評議結果，應認原判決事實認定並無違法可言。
㈢依本院前開事實判斷結論,本案之本稅部分應予維持，但裁
罰部分因為原判決之理由形成前後矛盾（即事實欄既認定「……乃核定補徵營業稅3,839,294元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計3,839,294元。
……」，但理由欄卻載為「……被告（即被上訴人）依行政罰法第24條第1項規定，依營業稅法第51條規定按漏稅額3,839,294元處最高5倍之罰鍰19,196,470元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定按經查明認定未給與憑證之總額76,785,880元處5％之罰鍰及處罰金額最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據。又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及19,196,470元，裁處之額度應不得低於19,196,470元，故被告（即被上訴人）按所漏稅額19,196,470元元處1倍罰鍰19,196,470元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。……」云云，二者記載不一致，又未經更正，此部分之論斷即難以維持，應發回原審法院更為審理。
㈣總結以上所述，本案中本稅部分，依本院之決議，原判決之
認事用法均無違誤，應予維持。上訴論旨對其事實認定違法之指摘，依本院評議意見，為無理由，應予駁回。至於裁罰部分，上訴意旨之指摘雖非有據，但原判決之理由論述既然前後矛盾，又未經更正，無從維持，故應此部分上訴為有理由，而將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由。依行政訴訟法依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國103年7月24日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官廖宏明法官鄭忠仁法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國103年7月24日
書記官葛雅慎