裁判字號：最高行政法院91年判字第905號判決
裁判日期：民國91年06月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第九○五號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月十五日八十八年度判字第一一二六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之配偶 賴素梅 民國八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二二一、五八六元，乃核定補徵稅額一七、四二二元。賴素梅不服，就再審原告取自中科院薪資所得二二一、五八六元部分，申經復查結果，未准變更，再審原告據以提起訴願、遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字一一二八號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、鈞院對於同一法律條文之詮釋竟然祇許州官放火，不許百姓點燈，官民有別：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，減少人民的痛苦感，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「權利客體」，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化趘，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。姑不論新的「行政程序法」，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。法律規定，行政機關頒佈行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制，即現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以其第一條「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」可證其效力。今原告援引其中規定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。原告依該法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」（特別法優於普通法之原則）第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他規定之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」（法規修正後之適用或準用）第十八條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」（從新從優原則）等法規相互關係之規範，以無可置疑的主張：「所得稅法第九十四條第一項『扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之』，第八十九條第二項「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中山科學研究院為國家機關，非無從追究者也，容稍後辯正。復查鈞院六十八判字第七六七號：「．．．事業給付利息時，應依規定扣取稅款，如未扣稅款者，應責令其賠繳。」六十九年度判字第五號判決要旨：「．．．營利事業登記所記載之負責人，對於薪資、租金及利息之所得稅，未依法扣繳，被查覺後，復未於期限內提出申辯，稽徵機關應責令其賠繳未依法扣繳之所得稅款。」七十年度判字第三九九號判決要旨：「．．．舞廳支付舞女之鐘點費，如涉嫌短扣稅款者，應責令舞廳負責人賠繳。」七十四年度判字第一五三七號判決要旨：「．．．利息所得稅扣繳義務人，未依規定扣繳稅款者，應負補繳稅款之責等判決，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中山科學研究院等官方主管時，骨氣就沒有了？難道這些舞女、民間企業的員工及利息所得人不是納稅義務人，且更有特權可以變更納稅人納稅義務順位呢？顯然是祇許州官放火、不許百姓點的現代版吧。」亦明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中山科學研究院（事業主為國家，而非中科院院長或主辦會計）未履行扣繳義務人之義務卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是賭氣呈一時之快之判決者所能承擔。由以上例證，原告嚴正的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則。鈞院有義務撤銷原處分。二、 青史留芳 ，全繫在諸位評事大人一念之間：「程序正義」是行政法的一項重要原則，在大學課堂及報紙等媒體上已被討論多時，並已形成一個重要的法則；值此司法改革之際，違背「程序正義」及「不教而誅」的中科院非軍職員工五年補課稅的平反，就是諸位評事大人名垂青史最佳機會。蓋 蔣經國 總統（曾先後任國防部長、行政院長）、 嚴家淦 總統（曾任行政院長）、 孫運璿 先生、 俞國華 先生、 李煥 先生、 郝柏村 將軍（曾任參謀總長兼中山科學研究院院長、行政院長）、 連戰 副總統（前任行政院長）等皆擬定執行國防武器自主研發政策，而涉嫌以「品位加給、技術津貼」為免稅的違法承諾，誘騙這些國內外高科技人材，竭盡心智，為國研發國防新武器，如劍二陸射、艦射型飛彈等武器，成果卓著。然而卻導致這些科技人材，人格無端蒙上污點，橫遭稅官以逃漏稅之罪外相侮辱，名節受損，難以彌補。此可以中科院於五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機密之理由無從提供，為證（財政部賦稅署台稅一發第000000000號書函）。況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函準予備查，並於同年十一月三十日以台財稅第三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文【．．．認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅故未示知員工．．．】）。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（民國六十九年至民國八十二年），卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防部武器自主研發的政策，而不作為。又財政部稅制委員會復於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台財第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函，再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七各年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財第三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會議及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發佈，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部、基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅第三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。且中央法規標準法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發佈，並即送立法院。」明白規定上述台財第三八五○一號及行政院台八十四財第三七○○七號函，應送立法院備查。顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更不合本節首揭行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中山科學研究院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則政府即難脫「不教而誅」之千古罵名，人民亦將抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。三、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸憲法：中山科學研究院是根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，而由 蔣介石 總統創立的。歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造．．．」（以下簡稱一百六十六條）及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．（以下簡稱憲法第一百六十七條第三項為法源，核予中科院非軍職員工部份所得（即品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有此法源依據，否則中科院非軍職員工歷經二十五載（從民國五十五年起以迄民國八十三年止）漫長歲月「品位加給、技術津貼」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實，而中科院非軍職員工依所得稅法第八十九條第二項之「．．．致無從追究．．．」之規定，及刑法第十三條「行為人對於構成犯罪之事實，明知並使其有意發生者為故意。行為人對於構成犯罪事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者以故意論。」等刑法規定，要求追究歷任行政院長、財政部長、國防部長之教唆刑責，更振振有辭了。雖然憲法第十九條明定人民有納稅之義務，歷任行政院長、財政部長、國防部長亦必皆考量過，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技術津貼兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵，此種處置堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技術津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏萬之誤，要之憲法本文第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」已明示保障科學研究者應予獎勵，實無劃蛇添足之必要。況且「人腦更為研發之動力」，實較企業投資者更應以獎勵，蓋光有資金，卻無可用之人腦，促進產業升級不過是一場空談吧。又查憲法第二十二條「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序，公共利益者，均受憲法保障。」第二十三條「以上所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」又十分明白的界定，人民之其他自由及權利均受憲法之保障，蓋中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家暨定的國防武器自主研發武器，先後完成IDF戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈（取代向美採購之刺針飛彈即省下數億美金之經費）等等可或不可之科技，顯然都是增進公共利益（外購科技或武器，都較以往有利），維持社會秩序（兩岸軍力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險），保護他人（非妨礙他人）自由，避免緊急危難（兩岸軍力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險）之事業功蹟，因之而獲得主政者之租稅奬勵優惠權利，是合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」的保障。倘若鈞院不作如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研發之政策則為禍國殃民之國策。四、結論：人民為執行基本國策，且合乎憲法第二十三條之要件所獲得的權利．．．自不得以法律限制之。綜合上述，歷任行政院長、財政部長、國防部長基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學研究與發明的基本國策，核予中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，使合於憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，而將「品位加給、技術津貼」以合以基本國策及憲法第二十二條、第二十三條「人民之其他自由與權利．．．」「．．．不得以法律限制之」之保障要件如本文末段所揭示之理由予於免稅奬勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當，所以歷經四分之一世紀（二十五年）「品位加給及技術津貼」皆為免稅所得，苟非有憲法明文保障，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包庇逃漏稅之責。而鈞院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決，竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤，是不可不慎之也；且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應擇用之，以符「平等原則」、「禁反言原則」並為政府去除「不教而誅」之惡名，維持憲法之尊嚴於不墜。基於前述理由鈞院應撤銷各區國稅局之原處分。請行言詞辯論及命中科院為訴訟參加及廢棄原判決、撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二一、五八六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一七、四二二元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、另再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節。惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由。四、至再審原告主張各節，前經鈞院詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。綜上，請求駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。原判決以：『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第八條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）之配偶賴素梅八十年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，下同）初查以其漏報原告取自中科院之薪資所得二二一、五八六元，乃核定補徵稅額一七、四二二元。賴素梅不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之二二一、五八六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，乃未准變更。至原告起訴主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部六十八）台財稅第一一二○、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同步實施，免予追繳五年前所得，方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一七﹑四二二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論，核無必要；又聲請司法院大法官解釋，並無停止本件訴訟程序之效力，均併此敍明。』為由，乃依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告以前揭事實欄所載理由，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異。至再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院有先代納稅義務人補徵之義務，再審被告直接向該院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義一節。惟查再審原告既有前揭規定之應稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，自無不合。且本件系爭所得並未經扣繳，無核定稅額不符之情形，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定之適用，即無扣繳義務人補繳之問題，納稅義務人不得據此免予繳納稅款：是尚不因稽徵機關未按期代扣稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又本件再審被告據以課稅之首揭法條，並未修正，且本件並非人民聲請事件，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十八條之適用。又本件系爭稅款並無特別法免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。末查稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。再審原告另主張該法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。又所得稅法第八十九條第二項規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。再審原告主張再審被告應向扣繳義務人追繳，不得向再審原告徵收漏繳之稅款，並無理由。從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事證已臻明確，已無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年六月六日