臺北高等行政法院94年度訴字第151號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第151號判決

裁判日期：民國94年11月30日

裁判案由：促進產業升級條例

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00151號原告友勤通訊股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅嘉希 律師（兼送達代收人）
吳敬恆 律師 陳建宏 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國93年11月16日台財訴字第09300320760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告因91年度辦理減資以彌補虧損收回原利用85年、86年度未分配盈餘增資之緩課股票而申報緩課股票轉讓所得申報憑單，於93年3月2日向被告所屬中北稽徵所申請更正原已按面額申報之86年度緩課股票轉讓所得申報憑單為所得0元；及自行按所得為0元申報85年度緩課股票轉讓憑單，經被告於93年3月11日財北國稅中北綜所一字第0930004172號函復通知應按面額申報轉讓憑單，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告系爭緩課股票應按面額申報轉讓憑單，而否准原告之轉讓所得0元之更正申請及通知更正系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈公司辦理減資，並非股東轉讓股票：
促進產業升級條例第16條所謂之「轉讓」，係指移轉所有權之物權行為。公司辦理減資，其法律性質係銷除股份、減少資本，並非股東移轉股票之所有權予公司，顯非上開條文所稱之「轉讓」。公司辦理減資，係以減資基準日為生效時點，減資基準日後，系爭股票所彰顯之股東權即不存在，系爭股票已非法律所稱之股票。即使公司在減資基準日後收回系爭股票之實體，亦不能認為移轉股票所有權之法律效力。被告援引之財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋，已經逾越法條所謂「轉讓」之文義所及射程範圍，該函釋顯然違法。
⒉即使認公司辦理減資彌補虧損係股東轉讓股票，惟股東
並未因公司減資而取得對價，故應以實際轉讓價格0元申報所得：
依促進產業升級條例第16條規定，系爭股票於轉讓時，應以面額或實際轉讓價格孰低者申報課稅。而所謂「實際轉讓價格」，依其文義，係指股票持有人移轉股票所有權予他人時，因此獲得之對價，此為當然之解釋。原告於91年度辦理減資之目的，係為彌補虧損，致無法將減資之資本返還股東，故股東並未因該次減少資本，而獲得任何對價。故即使認為公司辦理減資，係股東轉讓股票，亦應認為股東轉讓股票之價格為0元，低於面額，依前開法條之規定，股東應以實際轉讓價格0元，申報所得，並無錯誤。
⒊被告之見解，違反租稅公平原則：
原告辦理減資彌補虧損，依法不能給予股東任何對價，故就股東之租稅負擔而言，較之減資前出售股票，將更為不利，其結果無異暗示股東於減資前，將股票按低於面額之價格出售，將可獲得較低之租稅負擔。惟其結果，將導致僅因股東採取不同之處理方式，卻對於相同課稅標的（緩課股票）之所得認定，有著迥然不同之認定標準，實與租稅公平原則有違。且對於股東因取得公司配發之緩課股票，長期持有至公司減資收回者而言，其不但已無營利所得可言，如再按面額10元計入營利所得課稅，無異是雙重之損失，易招民怨云云。
⒋提出原告93年3月2日函、原處分書、訴願決定書及財政部85年9月4日台財稅第000000000號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈公司利用未分配盈餘轉增資，以每股面額10元配發之股
票股利，依規定應以其面額計算股東當年度營利所得，惟若其增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，即得暫緩課徵股東之營利所得。按緩課股票，僅係給予股東租稅規劃，選擇適當之課稅時點轉讓股票，選擇遲延申報營利所得之權利，所得人因不同年度稅負不同，或相同稅負不同繳納時點，得享受延後納稅時間利益（利息效果）以達獎勵之效果，但緩課並非免稅，增資緩課係將未分配盈餘分配予股東，使未分配盈餘轉為股本，已為分配之盈餘更不宜以往後年度之經營虧損，造成前抵之運用，使已分配的盈餘變成零所得。
⒉因公司增資使股東取得緩課股票，如股東嗣後買賣轉讓
、贈與或作為遺產分配時，依行為時促進產業升級條例第16條規定，應以面額部分作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至於實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。復依財政部87年9月3日台財稅第000000000號函核釋公司股東取得符合行為時將緩課股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，如管，應由股東併入送存集中保管年度所得以股票面額為所得額課徵所得稅。倘允許公司辦理減資收回緩課股票得以零元申報，對於已先行出售股票或將股票送存集保，並按面額課徵所得稅之股東，甚為不公。
⒊本件原告於91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分
配盈餘符合行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵原以每股面額10元計算，而將被收回之緩課股票列為股東91年度之營利所得。至財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋規定所謂「核屬股票轉讓性質」，僅係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於原條例第16條所規範之「轉讓時」，因緩課原因不復存在，而成為應予課稅之時點；況系爭緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額問題，再者原告既是以面額10元彌補虧損，即自帳上沖抵虧損，應視同系爭緩課股票之轉讓價格為10元，雙方始為一致，故應以面額計算營利所得課稅等語。
理由
一、按公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予記入當年度營利事業所得額課稅。
但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至於實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報…，行為時促進產業升級條例第16條定有明文。
二、次按公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉…申報緩課股票轉讓所得申報憑單；公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅；公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額…，財政部81年5月9日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號及87年9月3日台財稅第000000000號各著有函釋。該等函釋，核與相關之法律規定並無不合，自得予以援用。
三、本件原告因91年度辦理減資以彌補虧損收回原利用85年、86年度未分配盈餘增資之緩課股票而申報緩課股票轉讓所得申報憑單，於93年3月2日向被告所屬中北稽徵所申請更正原已按面額申報之86年度緩課股票轉讓所得申報憑單為所得0元；及自行按所得為0元申報85年度緩課股票轉讓憑單，經被告於93年3月11日財北國稅中北綜所一字第0930004172號函復通知應按面額申報轉讓憑單，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有原處分及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
四、原告主張公司辦理減資，其法律性質係銷除股份、減少資本，並非股東移轉股票之所有權予公司，即使認為公司辦理減資彌補虧損，係股東轉讓股票，惟股東並未因公司減資而取得對價，故應以實際轉讓價格0元申報所得，以免有違租稅公平原則云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱，原告於91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分配盈餘符合行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵原以每股面額10元計算，而將被收回之緩課股票列為股東91年度之營利所得等語，資為爭議。
五、查緩課股票，僅係給予股東租稅規劃，選擇適當之課稅時點轉讓股票及選擇遲延申報營利所得之權利，所得人因不同年度稅負不同，或相同稅負不同繳納時點，得享受延後納稅時間利益（利息效果）以達獎勵之效果，但緩課並非免稅，增資緩課係將未分配盈餘分配予股東，使未分配盈餘轉為股本，已為分配之盈餘，自不宜以往後年度之經營虧損，造成前抵之運用，使已分配的盈餘變成零所得，此等緩課股票依法計徵營利所得稅負之原則，已如前述。本件原告91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分配盈餘符合上開行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因既已不復存在，依法即應申報課稅；又其辦理減資收回系爭緩課股票，解釋上核屬此類股票之轉讓；且系爭緩課股票，並非實際轉讓，而是公司收回註銷，並無所謂「實際轉讓價格」低於面額之情事，依法自應恢復課徵原以每股面額10元計算，並將被收回之緩課股票列為股東91年度之營利所得，以計徵其稅負。本件原告既以面額10元彌補虧損，即自帳上沖抵虧損，應視同系爭緩課股票之轉讓價格為10元，雙方始為一致，故應以面額計算營利所得課稅；且本件系爭緩課股票並無實際轉讓價格，被告依前揭規定及函釋，依實際轉讓價格之有無，按其各別情況核計課徵營利所得課稅之標準，亦無違反租稅公平之原則。故原告主張股東並未因公司減資而取得對價，為免違反租稅公平原則，應以實際轉讓價格0元申報營利所得云云，並不足採。
六、從而，被告以系爭緩課股票原告應按面額申報85年度之轉讓憑單，而否准原告之轉讓所得0元之更正申請及通知更正系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月30日
書記官蕭純純