裁判字號：臺灣桃園地方法院98年桃簡字第3370號刑事判決
裁判日期：民國99年07月09日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決98年度桃簡字第3370號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○上一人選任辯護人 韓邦財 律師上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（98年度偵字第1772號），本院判決如下：
主文甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，均減為有期徒刑貳月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。均應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、
（一）被告甲○○係址設桃園縣龍潭鄉高原村橫岡下7之18號之「詠豐股份有限公司（下稱詠豐公司）」之負責人，為商業會計法規範之商業負責人，明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得為不實內容之填製，且詠豐公司於民國93年7月間，並無向 吳東俞 （另案為臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴）所經營之「廣立纖維科技有限公司（下稱廣立公司）」進貨，竟基於逃漏稅捐之犯意，買受如附表一所示「廣立公司」所虛開之面額總計新台幣（下同）291萬7,530元之不實統一發票4張為進項憑證，進而申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式使納稅義務人詠豐公司逃漏營業稅14萬5,877元。
（二）被告戊○○係址設桃園縣桃園市○○路○○號2樓之「廣暉紡織有限公司（下稱：廣暉公司）」之負責人，明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得為不實內容之填製，且廣暉公司於93年9月至12月間，並無向吳東俞所經營之廣立公司進貨，竟基於逃漏稅捐之犯意，買受如附表二所示廣立公司所虛開面額總計1,009萬1,730元之不實統一發票12張為進項憑證，進而申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式使納稅義務人廣暉公司逃漏營業稅50萬4,590元。
（三）被告丁○○係址設桃園縣中壢市○○路○段○○○號之「益勝紡織有限公司（下稱益勝公司）」之負責人，明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得為不實內容之填製，且益勝公司於93年9月至12月間，並無向吳東俞所經營之廣立公司進貨，竟基於逃漏稅捐之犯意，買受如附表三所示廣立公司所虛開之面額總計762萬6,630元之不實統一發票10張為進項憑證，進而申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式使納稅義務人益勝公司逃漏營業稅38萬1,334元。
（四）丙○○係址設桃園縣桃園市○○路○○巷○弄○○號1樓之「聯湧紡織有限公司（下稱聯湧公司）」之負責人，明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得為不實內容之填製，且聯湧公司於93年5月至11月間，並無向吳東俞所經營之廣立公司進貨，竟基於逃漏稅捐之犯意，買受如附表四所示廣立公司所虛開之面額總計1221萬9,240元之不實統一發票16張為進項憑證，進而申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式使納稅義務人聯湧公司逃漏營業稅61萬963元。
（五）乙○○係址設臺北縣樹林市○○街○○號之3之「協灃企業股份有限公司（下稱協灃公司）」之負責人，明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得為不實內容之填製，且協灃公司於93年11月至12月間，並無向吳東俞所經營之廣立公司進貨，竟基於逃漏稅捐之犯意，買受如附表五所示廣立公司所虛開之面額總計701萬5,320元之統一發票8張為進項憑證，進而申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式使納稅義務人協灃公司逃漏營業稅35萬766元。
二、訊據被告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等人，均對上開犯罪事實坦承不諱（見桃園地方法院97年度交查字第87號卷第3-4頁、第11-12頁），與另案被告「廣立公司」負責人吳東俞於另案（見臺灣高雄地方法院檢察署97年度偵緝字第1711號起訴書）證述情節相符，此外並有廣立公司
93、94年度進銷廠商流程圖、進銷項資料明細表、營業稅申報查詢資料等件在卷可佐，足認被告等前開自白與事實相符，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後法律有利於行為人者，適用最有利於行為人法律」、「本法總則於其他法律有刑罰貨保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限」，94年2月2日修正公布並於95年7月1日施行之刑法（下稱修正後刑法；修正前刑法下稱修正前刑法）第2條第1項定有明文，查被告為上開犯行後，修正後刑法已經施行，而商業會計法業於95年5月24日修正公布並於同日施行（下稱修正後商業會計法；修正前之該法下稱修正前商業會計法），依上開規定，本案自應為新舊刑法之比較適用。茲依修正後刑法第2條第1項、第11條規定，並參酌最高法院95年度第8次、第21次刑事庭會議決議之新舊刑法適用原則，比較本案法律適用如下：
（一）被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布，其中第71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前、後之結果，修正前較有利於被告。
（二）關於法定罰金刑部分，修正前刑法第33條第5款規定罰金刑為銀元1以上（另依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條第2條規定折算為新臺幣3元，再依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高十倍後，折算為新臺幣30元），修正後刑法第33條第5款則修正為新臺幣1,000元以上，並以百元計算之。比較行為時法與裁判時法，關於罰金刑最低度部分，以行為時法即修正前刑法較有利於被告。
（三）修正後刑法第28條雖將修正前之「實施」修正為「實行」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，二者之意義及範圍固有不同，惟依本條修正理由，該修正係為釐清「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」是否屬實行正犯，復依立法理由所示之「共同實行」犯罪行為，無論依「實質客觀說」或「行為（犯罪）支配理論」均無礙於「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」處罰之要旨。被告與真實年籍姓名不詳之「 蔡信成 」成年男子、 潘雙對 間，具有犯意聯絡及行為分擔，依修正前、後刑法第28條規定，均構成共同正犯，適用行為時即修正前刑法第28條規定論擬，並無不利於被告。
（四）修正前刑法第56條之連續犯規定，業經修正後刑法刪除，是被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即修正前刑法第56條規定，論以連續犯。
（五）關於數罪併罰就主刑有期徒刑定應執行之規定，修正前刑法第51條第5款係規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」，而修正後刑法第51條第5款修正為「但不得逾30年」，比較新舊法規定，自以修正前刑法較有利於被告。
（六）修正前刑法之易科罰金折算標準，依修正前刑法第41條第
1項前段、95年5月17日刪除並自同年7月1日施行之罰金罰緩提高標準條例第2條（下稱刪除前罰金罰緩提高標準條例）、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條第2條等規定為折算後，係以新臺幣300元以上900元以下折算一日；而修正後刑法之易科罰金折算標準，依修正後刑法第41條第1項前段規定，係得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日。是就易科罰金之折算標準部分，係以行為時法即修正前刑法有利於被告。
（七）綜上，本案經全部罪刑為比較之結果，以修正前商業會計法、刑法最有利於被告，自應適用修正前商業會計法、刑法之規定，對被告論罪科刑。
四、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度台非字第98號判決要旨可茲參照）。又營業人以其他營業人開立之不實統一發票，供作自己之進項憑證，據以填載在營業人銷售額與稅額申報書持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，係犯刑法第21
6條、第215條之行使業務登載不實文書罪。再按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始
15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表」，加值型及非加值型營業稅法第32條第1項本文、第35條第1項本文、第3項分別定有明文。是以營業人若有銷售之事實，自應依上開規定開立統一發票依限自動報繳營業稅，且不論營業人係以人工、媒體或網路申報方式，均毋需將所開立統一發票送交稽徵機關，亦即該統一發票係由營業人自行保管。至統一發票明細表除以人工方式申報，須於申報時檢送稽徵機關外，餘以媒體及網務方式申報者，則須將統一發票明細轉為電子檔方式申報；又營業人若有開立虛偽不實統一發票，並以之申報營業稅銷售額者，其目的無非係幫助取得不實發票之營業人逃漏稅，而該不實行為是否實際構成幫助他人逃漏稅捐，應視取得發票之營業人有無持之申報扣抵銷項稅額而定（財政部臺灣省北區國稅局97年6月17日北區國稅審四字第0970020303號函參照）。是營業人如以統一明細表向稅捐稽徵機關表示其有因銷售行為而開立如該明細表所示字軌及金額之統一發票予其他營業人，自已屬向稅捐機徵機關表示有開立統一發票之行為，而統一發票之功用既係在表彰證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，是營業人如以在統一發票明細表記載特定字軌及金額之統一發票，並將該表申報檢送稅捐稽徵機關，自屬向外表徵其有填製會計憑證，而商業會計法第71條第1款規定之「以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」行為，該虛偽之統一發票，本即屬虛偽不實之性質，是無論係實際填製紙本之虛偽統一發票、或於統一發票明細表填載僅有字軌及金額之虛位統一發票，於商業會計法及稅捐稽徵法規範上，均應認係有填製會計憑證及開立統一發票之行為，而應依商業會計法第71條第1款規定，就該虛偽製作統一發票或虛填統一發票字軌及金額之行為，予以論罪科刑。
五、次按商業會計法上之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，支出傳票、轉帳傳票均屬記帳憑證，商業會計法第15條、第17條分別定有明文。又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第
1款論處（最高法院92年度台上字第6171號判決意旨可資參照）。另統一發票如前所述，係屬所謂原始憑證，記帳人員據以填製之現金支付傳票、轉帳傳票等，則為記帳憑證。準此，被告等既為商業會計法第4條所定之商業負責人，明知渠等所擔任負責人之公司於附表一至五所示時間並無向廣立公司進貨之事實，竟仍填製不實之統一發票，渠等所為均係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪。另查詠豐公司、廣暉公司、益勝公司、聯湧公司、協灃公司（以下稱詠豐公司等）均係納稅義務人，其負責人即本件被告等五人以填載不實會計憑證之方法逃漏稅捐，，惟因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人（最高法院89年度台非字第8號判決意旨參考），是被告等既均為詠豐公司等公司之負責人而屬公司法第8條規定所稱之公司負責人，其自應依稅捐稽徵法第47條第1款之規定代公司所犯稅捐稽徵法第41條之罪受刑罰徒刑之處遇。
六、是核被告等所為，均係犯修正前商業會計法第71條第1款，以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第41條、同法第47條第1款之公司負責人以不正當方法為納稅義務人逃漏稅捐罪。渠等與「吳東俞」就填製不實會計憑證之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另被告等均於93年間，先後多次填載不實會計憑證之行為，時間緊接，所犯為構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，均應依修正前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。又修正前刑法第55條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法、目的或原因、結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。而本件被告等分別為詠豐公司等之負責人，均非稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪所定之納稅義務人，均僅係代罰而已，是公司以詐術逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬公司負責人本身之犯罪行為，與該公司負責人之其他犯罪行為間，自無所謂方法、目的或原因、結果之牽連關係可言，因之本件被告所犯上開二罪間，核無修正前刑法第55條之牽連犯裁判上一罪關係，上開二罪，犯意有別，罪名不同，應分論併罰，是檢察官聲請簡易判決處刑書認屬牽連犯，應從一重處斷，容有誤會，應予敘明。末查中華民國九十六年罪犯減刑條例業經於96年7月4日公布，並自96年7月16日施行；本件被告犯罪時間均係在96年4月24日以前，且其所犯之罪核與中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項之規定相符，復無同條例第3條之除外情事存在，自均應依該條例第2條第1項第3款及第7條之規定，減其等宣告刑二分之一，並均依法諭知宣告刑及減得之刑，繼依同條例第9條規定諭知如主文所示之易科罰金折算標準，及依同條例第10條第1項之規定，分別定其應執行刑暨諭知如主文所示之易科罰金折算標準。
七、依刑事訴訟法第449條第1項、第3項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，修正後刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、修正前刑法第56條、第41條第1項前段、第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2項，中華民國九十六年罪犯減刑條例第
2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，逕以簡易判決如主文所示之刑。
如不服本判決，得自收受送達之日起十日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
中華民國99年7月9日
刑事第二庭法官黃裕民以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官劉家蕙中華民國99年7月14日附錄本件論罪科刑所依據之法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
附表二附表三附表四