裁判字號：最高行政法院88年判字第11號判決
裁判日期：民國88年01月14日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一一號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十二日台八七訴字第三一一七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六二四、○○○元，乃核定補徵稅額一○三、七八一元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰二一、八○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願，訴願決定將原處分關於科處罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。原告就訴願駁回部分（即薪資所得部分）提起再訴願，仍遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、雖於所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．」。但又按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為獎勵參與研究而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，國防部中山科學研究院是為一發展國防科技所設之研究機關，故其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義。二、「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定。故若中科院因獎勵研究所給與之奬金或補助費，實為授與人提供勞務所得之報酬，此為需納稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與原告之「研究補助費」（工作補助費）所得部分，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅法第四條第八款本文免稅部分抑或但書非免稅部分。依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅字第三八五○一號函示為判準：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之判準，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原決定書中未能有令人折服之解答，原告實有以下疑惑：㈠在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖獎金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定﹖因於八十五年二月八日立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此法文中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台財稅字第三八五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處為，若依其函中所示語意，如是為一依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給，此究為免稅抑或非免稅﹖至此更顯然可知，台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。㈡且縱或台財稅字第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部份為免稅﹖就此之明顯地不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。㈢且就此之薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯有疑問。因於中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告時，非如復查決定書言，此為薪資之一部，而應為此補助費已區別其他薪資部份，實為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。故此，原告認其為符合所得稅法第四條第八款本文之免稅理由三。㈣中科院所發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。原處分機關未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非洽當。㈤又於六十八年財政部台財稅字第三八五○一號函復，自六十九年起，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部份縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部份之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一年）訓誠字第一六八三七號函向台灣省北區國稅局說明書襄昔以來免稅之依據及處理方式，台灣省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之欲事後徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自另為重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確﹖此原告所認之免稅理由是。㈥又於復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述「品位加給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也為受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部。此可由原告扣繳憑單上之項目雖七十九年度以「五○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可於八十年度即以「九二」其他項目載記得知。就此事實，足見決定書中所言依據實為誤解。三、如前述違法理由皆不成立，退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於民國八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明中可見，「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，顯然就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七日止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故原告主張駁回原處分，應有理由。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並未無從追究，而原核定機關卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為，就程序面而言，顯然有可議之處！實應先向中科院要求賠繳也。故此亦為原告認為之免稅理由之一。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所涉之「研究補助費」為薪資之一部份，但於原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，雖原告向行政院請求協調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振其詞﹖原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。六、本件收受再訴願決定書日期為八十七年六月二十四日，至今未逾二個月起訴期間，特此陳明。七、本件原告乃奉公守法之公民，歷年所得稅均按時報繳，以示自誠實納稅之基本態度，唯本案原處分機關及復查、訴願、再訴願機關所為核定之方式，其認事用法均顯有違誤，請將原處分等皆撤銷，用保原告之合法權益。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六二四、○○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○三、七八一元，要無不合，請予維持。二、至原告主張系爭所得稅法之報酬之給付方式為何，何以財政部可單以給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖．．．及給付方式為職級按月定額給付，此究為免稅抑或非免稅﹖等語；按依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「．．．發給員工之研究獎勵金，係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．，」則本件系爭品位加給，係按月定額給付為原告所不爭，則即屬應課稅之薪資所得，原核定據以課徵並無不合，原告之主張，洵無可採。三、又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋就中科院發給研究人員之研究加給應否課徵所得稅有其明確闡釋，即依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有其適用。是原告執詞稽徵機關認定是項「品位加給」應屬薪資所得，必需繳稅，無任何說明或函釋，解釋變更認定理由，並責由稽徵機關負八十三年度前不作為之責顯有誤解，且本案亦經行政院明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅，是以系爭研究補助費（品位加給）核屬課稅所得，殆無疑義，所稱依法不溯既往原則免於追繳八十三年度前所得稅乙節，亦與稅捐稽徵法第二十一條規定未合，併予陳明。四、又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，貴局並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而本局亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。五、至原告主張按所得稅法八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索，而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，本局據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。六、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得六二四、○○○元，乃核定補徵稅額一○三、七八一元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋（下稱財政部六十八年函釋），稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之六二四、○○○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所派員赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函（下稱中科院八十一年函）所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸首開規定，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴主張：中科院為國防科技研究機關，其為獎勵研究所發之獎金或補助費，應有免稅優惠條款之適用。財政部六十八年函釋以「通案依職級按月定額發給」認定為薪資所得，無所得稅法根據，為違法。於個案而依職級按月定額發給者究為免稅與否，亦有疏漏。且中科院未依該函示自六十九年起扣繳，稽徵機關並未置疑，已默示此部分為免稅，使中科院員工產生信賴，有信賴保護原則之適用。又中科院發給原告研究補助費，與薪資區別，為獎勵研究而編列之獨立項目，自始即為延攬人才之優遇措施，何能多年後反悔。又中科院發給研究補助費，由各研究計畫經費支應，未參與者不得支領，非固定性支給，依財政部六十八年函釋第二點，亦可免稅。名稱縱經改變，仍屬補助費性質，得免稅。又中科院早年均編列為免稅所得，未予扣繳，於八十一年函說明並經被告備查在案，行之有年，茲不得再變更前例。又本案因行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函（下稱行政院八十四年函）始為確定核示，應自次日始得課稅，被告回溯追繳，有違不利處分應不溯及既往之法理。又被告未向扣繳義務人追索，而逕向原告追徵，程序不合。且原告退休時，國防部於發退休金時將「研究補助費」排除於「薪資」外，茲被告為相反認定，將研究補助費計入薪資課稅，使原告雙方面受不利，自非相同政府之所應為云云。惟查原告為中科院非軍職人員，既經被告查明中科院非軍職人員，無論配屬之單位，參與分別編列預算之不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼，已如前述，顯非為獎勵研究之目的所給與之研究補助費，而屬每人因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。原告徒以中科院為研究國防科技而設，即謂其所發給均為研究補助費，應有免稅優惠條款之適用云云，尚非可採。又查受領之補助費如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用免稅之規定，為行為時所得稅法第四條第八款但書所明文規定。財政部六十八年函釋云「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。」即指不合該條款但書免稅之情形，自屬同法第十四條第一項第三類明定之薪資所得，應申報課稅。其釋示在闡明法條原意，無違各該所得稅法條之旨意，足資適用，被告援引之，難指為違法。該函釋非於法條之外，另為補充法條所不備者，自無未有法條授權之違法可言。亦難指為有何疏漏。又依中科院八十一年函，該院於年度開始即訂有各項研究計畫，逐月實施，各計畫除一般經費外，另編研究補助費及技術津貼，採按月發放方式給付等語。足見其編列之研究補助費，亦屬經常性給與，其領受者依前所述，係提供勞務之報酬性質，自不能僅以研究補助費之名稱而認應予免稅。又本案所得應課徵所得稅，既在核課期間內，被告予以課徵，即無不合。被告縱有怠於稽徵之情事，僅屬是否逾核課期間之問題，不能認已默示免稅。況前引所得稅法設有免稅之規定，亦無由被告於法律之外另為免稅之默示可言。被告消極的未及時為課稅處分，為核課期間之問題，難認致原告有信賴之基礎，自不能謂茲予課稅，有違信賴保護原則，且消極的未予課稅，非被告為免稅之行政先例，亦難認茲予課稅，有背行政先例為違法。又查行政院八十四年函，說明中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣所得稅，與現行法令規定不合等語，並非補充法律規定之不足，其內容與財政部六十八年函釋並無歧異，不生何者有利或不利原告之問題，且非同屬財政部所發布之不同解釋函令，無稅捐稽徵法第一條之一之適用。該八十一年函非規定課稅事項，不能謂應自該函發文之次日始生課稅效力，原告指類似本案所得即使應課稅，應以該函發文次日起之所得始應課稅，否則有違不利處分不溯既往原則云云，並不可採。又行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳，係於給付所得時為之，觀同法第八十八條第一項規定至明，所得經扣繳稅款者，於申報所得時得扣抵應繳稅額或退還（扣抵有餘），非謂未經扣繳即得不申報繳稅。本件屬申報所得繳納所得稅之事項，非關於給付所得時扣繳稅款或因扣繳義務人行蹤不明應向納稅義務人及時徵收之事項，不生行為時所得稅法第八十九條第二項適用之問題。是原告主張被告未向中科院追索而逕向其徵稅，程序不合云云，容屬誤會。本案所得應予課稅，與退休金之計算無關，原告所稱國防部認係非薪資所得，致短發其退休金云云，要屬別一問題，如合於行政救濟要件，原告非不得另謀救濟，自不可據以主張本案所得應予免稅。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年一月十四日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年一月十四日